Mandantenbrief Steuer August 2020

1. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Auslegung von Einspruchsschreiben

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Zur Auslegung von Einspruchsschreiben

Gemäß der Regelung in § 357 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Wohl gemerkt: „soll“!

Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten beseitigt werden können. Es muss halt schlicht ersichtlich sein, worum es dem Einspruchsführer tatsächlich geht und was sein Ziel ist.

Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen. Insoweit soll den Steuerpflichtigen an dieser Stelle also die größtmögliche Sicherheit des Verfahrensrechts zu Teil werden. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen, also insbesondere Steuerberater oder aber auch Rechtsanwälte.

Sowohl außerprozessuale als auch prozessuale Rechtsbehelfe sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen. Danach ist nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen. Sofern daher ersichtlich ist, dass der Steuerpflichtige etwas anderes möchte, als er buchstäblich schreibt, zählt das Gewollte. Dabei dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Es darf also nichts hinein-interpretiert werden. Eine derartige Korrektur der Einspruchserklärung kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden.

Des Weiteren wird in der Praxis die Auslegung eines Rechtsverhältnisses insbesondere dann notwendig und geboten sein, wenn der Steuerpflichtige den angefochtenen Verwaltungsakt nicht konkret bezeichnet. So sind regelmäßig mehrere Verwaltungsakte miteinander verbunden und auf einem Blatt Papier wiedergegeben. Dementsprechend erhält der Steuerpflichtige einen Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Landläufig bezeichnete er diesen als Einkommensteuerbescheid, jedoch ist es nicht nur der Verwaltungsakt zur Einkommensteuer, sondern auch zum Solidaritätszuschlag und zur Kirchensteuer. Zudem sind insoweit weitere Verwaltungsakte denkbar.

Vor diesem Hintergrund hat die Rechtsprechung hinsichtlich der Auslegung von Rechtsbehelfen Grundlagen entwickelt, bei denen sich im Wesentlichen folgende Fallgruppen zur Anfechtung von mit einer Steuerfestsetzung verbundenen Bescheiden herauskristallisieren.

  1. Fallgruppe: Ficht der Steuerpflichtige miteinander verbundene Bescheide unter Wiedergabe der (amtlichen) Bezeichnung des Bescheides an, ohne zunächst konkrete Einwendungen gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, und wendet er sich in einem späteren Begründungsschreiben (ggf. auch nach Ablauf der Einspruchsfrist) nur noch gegen einen bestimmten Bescheid, bezieht sich der Rechtsbehelf jedenfalls auch auf diesen Verwaltungsakt. Diesbezüglich hatte nämlich bereits das Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 26.05.2008 unter dem Aktenzeichen 18 K 2172/07 folgende Vorgehensweise herausgearbeitet: Ein Einspruch „gegen den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer” betrifft im Zweifel auch die hiermit in einem zusammengefassten Bescheid verbundene Festsetzung eines Verspätungszuschlages. Es kann nicht zu einem (die spätere Konkretisierung des Einspruchsumfangs ausschließenden) Rechtsverlust führen, wenn der Steuerpflichtige bei Anfechtung eines Bescheides die Bezeichnung verwendet hat, mit der das Finanzamt den Bescheid selbst benannt hat. Dies gilt ausweislich der Entscheidung aus Düsseldorf auch für Erklärungen rechtskundiger Personen.
  2. Fallgruppe: Enthält ein seinem Wortlaut nach (zunächst unspezifisch) auf verbundene Bescheide bezogenes Einspruchsschreiben eine Begründung, ist der Gegenstand der Anfechtung anhand dieser Begründung (einengend) auszulegen. Werden später (meist außerhalb der Einspruchsfrist) Einwendungen gegen einen weiteren verbundenen, aber in der ursprünglichen Begründung nicht angesprochenen Verwaltungsakt erhoben, steht dem die Bestandskraft dieses Bescheids entgegen. Der Bescheid kann also nicht mehr geändert werden, wie auch im Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 357 Nr. 4 geregelt ist.
  3. Fallgruppe: Richtet sich der Einspruch zunächst ausdrücklich nur gegen einzelne miteinander verbundene Verwaltungsakte und wird er innerhalb der Einspruchsfrist auf einen weiteren verbundenen Verwaltungsakt ausgedehnt, steht der Anfechtung dieses Bescheids keine Bestandskraft entgegen. Eine Änderung des Bescheides ist also entsprechend des Begehrens möglich. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Erweiterung nach Ablauf der Einspruchsfrist erfolgt.

Vor dem Hintergrund dieser drei Fallgruppen hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 29.10.2019 unter dem Aktenzeichen IX R 4/19 entschieden: Ficht der Steuerpflichtige verbundene Bescheide unter bloßer Wiedergabe der „Bescheidbezeichnung“ an, ohne zunächst konkrete Einwendungen gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, können bei der Auslegung des Einspruchsbegehrens auch spätere Begründungen herangezogen werden.

Von der aktuellen Entscheidung profitieren daher ausschließlich Steuerpflichtige, deren Rechtsbehelf bei Ablauf der Einspruchsfrist bzw. sonstigen Rechtsbehelfsfrist noch auslegungsbedürftig war.