Mandantenbrief Steuer Dezember 2021

1. Für alle Steuerpflichtigen: Zur Frage des Vorliegens einer Lieferung bei dezentral verbrauchtem Strom

Aktuell hat der Bundesfinanzhof in München unter dem Aktenzeichen V R 22/21 die Frage zu beantworten, ob eine umsatzsteuerliche Lieferung von in einem Blockheizkraftwerk erzeugtem und dezentral verbrauchtem Strom an den Netzbetreiber gegeben ist, wenn eine Verpflichtung des Netzbetreibers zur Zahlung des KWK Zuschlags bestand und diese auch in Anspruch genommen wurde.

Erfreulicherweise hatte das erstinstanzliche Finanzgericht Köln in seiner Entscheidung vom 16.6.2021 unter dem Aktenzeichen 9 K 2943/16 festgestellt, dass durch die Erzeugung von Strom im Blockheizkraftwerk und dem dezentralen Verbrauch beim Steuerpflichtigen keine Lieferung von Strom an den Netzbetreiber erfolgt.

Da die Finanzverwaltung dies ausweislich der Revision zum Bundesfinanzhof leider noch anders sieht, kann die Begründung des erstinstanzlichen Finanzgerichtes Köln zur Begründung im eigenen Streitfall herhalten. Insoweit lohnt es sich, hier einen genaueren Blick drauf zu werfen. Danach gilt im Wesentlichen Folgendes:

Lieferungen sind ausweislich der Regelung in § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Man spricht in diesem Zusammenhang auch regelmäßig von dem Verschaffen der Verfügungsmacht. Die Regelung wird über die Mehrwertsteuersystemrichtlinie in nationales Recht umgesetzt, weshalb es für die Lieferung auf die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, ankommt.

Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, was auch häufig mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentum verbunden ist. So auch bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 24.10.2013 unter dem Aktenzeichen V R 17/13.

Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls. Dies bedeutet, dass man regelmäßig auf die konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten schauen muss. Auch dies hatte bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 9.9.2015 unter dem Aktenzeichen XI R 21/13 herausgearbeitet.

Wendet man diese Grundsätze nun auf eine Übertragung der Verfügungsmacht an den Netzbetreiber an, kann nicht von einer Lieferung ausgegangen werden. So ist Strom zwar grundsätzlich ein Gegenstand, der geliefert werden kann, denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werden mit dem Wortgegenstand sowohl Sachen, also körperliche Gegenstände, als auch Wirtschaftsgüter erfasst, die im Verkehr wie körperliche Sachen behandelt werden. Dazu gehört beispielsweise der elektrische Strom oder die Wasserkraft oder auch etwa ein Firmenwert.

Auch steht einer Verschaffung der Verfügungsmacht nicht die fehlende physische Verbindung zum Netzbetreiber entgegen, da die Kundenanlage der Klägerin an das Netz des Netzbetreibers angeschlossen war. Außerdem besteht zwischen dem Betreiber eines Blockheizkraftwerks und dem Netzbetreiber ein sich aus dem KWKG ergebendes gesetzliches Schuldverhältnis.

Allerdings wurde der im Blockheizkraftwerk erzeugte Strom im entschiedenen Urteilsfall gerade nicht in das Netz des Netzbetreibers eingespeist. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und konnte anhand der in der mündlichen Verhandlung näher erläuterten Differenz zwischen minimaler Grundlast der Klägerin und der gleichzeitig im Blockheizkraftwerk erzeugten Strommenge nachvollziehbar dargelegt werden. Die fehlende Einspeisung des Stroms stimmt zudem mit der Systematik der vorliegend zur Anwendung gelangten Regelung im KWGK über ein.

Infolge der fehlenden Einspeisung des Stroms in das allgemeine Stromnetz werden weder Substanz noch Wert und Ertrag des im Blockheizkraftwerk erzeugten und dezentral verbrauchten Stroms auf den Netzbetreiber übertragen. Weder die bloße Möglichkeit, dass im Blockheizkraftwerk erzeugter Strom infolge des Netzanschlusses eingespeist werden könnte, noch die Verpflichtung des Netzbetreibers zur Zahlung des KWK-Zuschlags ändern hieran etwas. Denn auch diese Umstände begründen keine Übertragung von Substanz, Wert oder Ertrag. Der Netzbetreiber erhält weder aufgrund des Netzanschlusses noch aufgrund seiner Verpflichtung zur Zahlung des Zuschlags die Befähigung, wie ein Eigentümer über den dezentral verbrauchten Strom verfügen zu können.

Schließlich ist auch unter dem Aspekt der sogenannten Vertragseinspeisung, die es in der Stromwirtschaft neben der physikalischen Einspeisung gibt, vorliegend keine Verschaffung der Verfügungsmacht am dezentral verbrauchten Strom anzunehmen. Bei der sogenannten Vertragseinspeisung übernimmt der Netzbetreiber die Elektrizität lediglich nominell, obwohl der in der KWK-Anlage erzeugte Strom selbst verbraucht oder Dritten zur Verfügung gestellt wird und damit ein messbarer Lastfluss an der Verbindung von Anschlussleitung und Netz der allgemeinen Versorgung gerade nicht stattfindet. In einer Art Kompensationsgeschäft ging man von einer Rücklieferung der Vertriebsschwester des Netzbetreibers aus. Diese Konstruktion der Vertragseinspeisung versuchte man im Zusammenhang mit dem KWKG fruchtbar zu machen, um Zuschläge zahlen zu können. Allerdings wurde dies aufgrund der fehlenden Einspeisung als Umgehungsfall angesehen. Zuschläge sollten nicht gezahlt werden dürfen. Seit Einführung der Zuschlagsregelung in § 4 Absatz 3a KWKG 2009 kommt es daher auf diese Wertung nicht mehr an.

Letztendlich lässt sich auch aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs unter dem Aktenzeichen Rs. C-219/12 keine Lieferung herleiten. In diesem Fall nahm der Europäische Gerichtshof zwar eine Lieferung zwischen Anlagenbetreiber und Netzbetreiber an, obwohl der eigene Strombedarf des Anlagenbetreibers größer war als die Menge des selbsterzeugten Stroms. Allerdings handelte es sich um eine sogenannte netzgeführte Stromerzeugungsanlage (im entschiedenen Fall eine Photovoltaikanlage), bei der der produzierte Strom tatsächlich in das Netz eingespeist wurde und der verbrauchte Strom vom Betreiber des Netzes gekauft wurde.

Schließlich ändert auch die Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 14.03.2011 sowie in Abschnitt 2.5 Abs. 7 Satz 3 des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE), wonach bei dezentralem Verbrauch von KWK-Strom generell eine Lieferung des Stroms vom Anlagenbetreiber an den Netzbetreiber (und dann in der Folge eine Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber) erfolgt, nichts an diesem Ergebnis.

Da der erkennende Senat des hier erstinstanzlichen Finanzgerichts Köln nicht an die Auffassung der Finanzverwaltung gebunden ist, ändert sich ausweislich der ausdrücklichen Aussage des Senats nichts an der materiellen Auslegung der zugrunde zu legenden Rechtsnorm.

Hinweis

Auch der Bundesfinanzhof ist nicht an die Verwaltungsanweisung der Finanzverwaltung gebunden, weshalb insoweit anzunehmen ist, dass die obersten Finanzrichter der Republik der erstinstanzlichen Meinung ihrer Kölner Kollegen folgen werden. De facto hat das Finanzgericht nämlich gut herausgearbeitet, warum in entsprechenden Fällen eben gerade keine umsatzsteuerliche Lieferung gegeben ist.