Mandantenbrief Steuer Oktober 2020

1. Für Immobilieneigentümer: Gefahr des gewerblichen Grundstückshandels auch bei langjährig gehörenden Grundstücken

Wichtig für Immobilieneigentümer: Gefahr des gewerblichen Grundstückshandels auch bei langjährig gehörenden Grundstücken

Mit zwei erst im Juli 2020 veröffentlichen Entscheidungen vom 15.01.2020 hat der Bundesfinanzhof unter den Aktenzeichen X R 18/18 und X R 19/18 entschieden, dass ein bebautes Grundstück, das durch den Steuerpflichtigen langjährig im Rahmen privater Vermögensverwaltung genutzt wird, Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels werden kann, wenn der Steuerpflichtige im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Gebäude nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern ein neues Gebäude hergestellt wird.

Um die Entscheidung nachvollziehen zu können, muss man sich zunächst mit den Grundlagen des gewerblichen Grundstückshandels beschäftigen. Insoweit ist ein Gewerbebetrieb eine selbstständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus existiert aufgrund der bisherigen Rechtsprechung das negative Erfordernis, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um eine private Vermögensverwaltung handeln darf.

Insbesondere im Rahmen der Frage nach dem gewerblichen Grundstückshandel ist problematisch, dass bei der Auslegung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale grundsätzlich auf das Bild eines Gewerbetreibenden abzustellen ist. Dies bedeutet nichts anderes, als dass in Zweifelsfällen die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung dafür maßgebend ist, ob die infrage stehende Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen typischen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Auch wenn Vorstehendes ein wenig verklausuliert klingt, ist dies exakt der Grund, warum der Bundesfinanzhof in den aktuellen Entscheidungen einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen hat. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen ähnelte in der Gesamtschau einfach zu sehr der eines Bauträgers oder einem ähnlichen Gewerbetreibenden.

Bei Grundstücksaktivitäten eines Steuerpflichtigen ist die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung hin zu einer gewerblichen Tätigkeit überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus der zu erhaltenden Substanz (beispielsweise Vermietung und Verpachtung) entscheidend in den Vordergrund tritt.

Um diese Grenze auch tatsächlich in der Praxis ziehen und nachvollziehen zu können, hat die einschlägige Rechtsprechung der letzten Jahrzehnte die sogenannte Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Danach gilt: Ein gewerblicher Grundstückshandel ist im Regelfall gegeben, sofern innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Bebauung und Verkauf mehr als drei Objekte veräußert werden. Der enge zeitliche Zusammenhang wird in der Regel mit einem nicht starren Fünfjahreszeitraum gleichgesetzt, wobei im Falle von der Immobilienbranche nahe stehenden Steuerpflichtigen auch ein Zeitraum von zehn Jahren angenommen werden kann.

Ist die Drei-Objekt-Grenze überschritten, lassen die äußeren Umstände den Schluss darauf zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits bei Anschaffung oder Bebauung des Grundstücks auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt, so die einschlägige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur dieser Thematik.

Besonders zu beachten ist jedoch in diesem Zusammenhang, dass die Drei-Objekt-Grenze lediglich ein Indiz darstellt. Sowohl die Zahl der Objekte als auch der zeitliche Abstand zwischen Anschaffung, etwaiger Bebauung und Verkauf haben nur indizielle Bedeutung. Veräußert der Steuerpflichtige weniger als vier Objekte, können daher immer noch besondere Umstände auf eine dennoch vorliegende gewerbliche Betätigung schließen lassen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor der Bebauung verkauft worden ist. Anhand dieses Beispiels wird ziemlich deutlich, dass der Veräußerer wie ein Bauunternehmer oder Generalunternehmer oder Baubetreuer tätig wird, weshalb ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben ist.

Ebenso existiert darüber hinaus zahlreiche Rechtsprechung, dass auch sonstige werterhöhende Aktivitäten des Steuerpflichtigen als gewerblich angesehen werden können. Dabei muss nicht immer eine Errichtung von Gebäuden gegeben sein. So hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 08.09.2005 unter dem Aktenzeichen IV R 38/03 die Erschließung vormals landwirtschaftlich genutzter Grundstücke und den anschließenden Verkauf von Bauparzellen als gewerblich eingestuft und dies damit begründet, dass den Grundstücken über deren Parzellierung hinaus infolge der Baureifmachung eine andere Marktgängigkeit verliehen wurde.

Ein weiteres Beispiel aus dieser Kategorie wäre beispielsweise die Teilung eines Mehrfamilienhauses in Eigentumswohnungen, deren umfangreiche Sanierung bzw. Modernisierung sowie eine zeitnahe Veräußerung, welche dann auch als gewerblich eingestuft werden würde. So zumindest ganz konkret der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 10.08.1983 unter dem Aktenzeichen I R 120/80.

Mit diesen Urteilen zusammenhängend ergibt sich aus der Rechtsprechung auch, dass selbst ein zeitlich bereits weit zurückliegender Grundstückserwerb die Zuordnung zu einem gewerblichen Grundstückshandel nicht ausschließt, wenn ein hierauf befindliches Gebäude abgerissen und durch eine in Veräußerungsabsicht erfolgte Neubebauung ersetzt wurde, wie der Bundesfinanzhof in einem Sachverhalt mit Urteil vom 22.03.1990 unter dem Aktenzeichen IV R 23/88 bereits geklärt hat.

Aus diesen und weiteren Rechtsprechungsbeispielen schließt der Bundesfinanzhof nun, dass nicht generell davon ausgegangen werden kann, dass Grundstücke, die der Steuerpflichtige länger als zehn Jahre im Eigentum hat, keine tauglichen Objekte eines gewerbliches Grundstückshandel mehr sein können. Vielmehr leitet er aus den Rechtsgrundsätzen zum Gewerbebetrieb und der Rechtsprechung der letzten Jahrzehnte ab, dass auch ein Grundstück, das langjährig im Eigentum steht und seit längerer Zeit im Rahmen privater Vermögensverwaltung genutzt wird, nicht von vornherein ungeeignet ist, Teil eines gewerblichen Grundstückshandels zu sein. Vor diesem Hintergrund kann sogar beim Verkauf von nur einem, gegebenenfalls schon langjährig gehaltenen Objekt, schon ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen werden.

Voraussetzung ist dann jedoch, dass der Steuerpflichtige nach der langfristigen Vermietung im Hinblick auf eine Veräußerung Baumaßnahmen ergreift, die derart umfassend sind, dass hierdurch das bereits bestehende Wirtschaftsgut „Gebäude“ nicht nur erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, sondern definitiv ein neues Wirtschaftsgut „Gebäude“ hergestellt wird.

Im Umkehrschluss grenzt der Bundesfinanzhof in der aktuellen Entscheidung ebenso ab, dass, sollte durch die Baumaßnahme kein neues Wirtschaftsgut geschaffen werden, also das bereits bestehende Gebäude lediglich erweitert wird oder über dessen ursprünglichen Zustand hinausgehend wesentlich verbessert wird, ein gewerblicher Grundstückshandel aufgrund der langjährigen privaten Vermögensverwaltung der Immobilie von vornherein ausscheidet. An dieser Stelle fehlt es dann schlicht an der einem Bauträger oder ähnlichen gewerblichen Unternehmer vergleichbaren Tätigkeit.

Im Ergebnis kommt es also sehr darauf an, ob die Erweiterung einer Immobilie auch tatsächlich zu einem neuen Wirtschaftsgut „Gebäude“ führt.

So kommt ein gewerblicher Grundstückshandel in Betracht, wenn durch die Baumaßnahme ein neues selbstständiges Gebäude errichtet worden wäre. Ob ein entsprechender Anbau gegenüber dem bestehenden Gebäude ein selbstständiges Wirtschaftsgut darstellt, ist in verschiedenen Sachverhalten möglich. Einmal kann ein neu geschaffener Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu einem selbstständigen Gebäude führen. Ebenfalls ist ein selbständiges Gebäude gegeben, wenn nach bautechnischen Kriterien eine eigene statische Standfestigkeit gegeben ist. Dies wird in der Vielzahl der praktischen Fälle bei einem Neubau oder einem Anbau häufig der Fall sein. Ist jedoch ein Erweiterungsbau nach bautechnischer Betrachtung mit der Altbausubstanz verschachtelt und besitzt keine eigene statische Standfestigkeit, ist insoweit auch kein neues Wirtschaftsgut entstanden.

Ein neues Wirtschaftsgut kann jedoch gegeben sein, wenn dem neu errichteten Erweiterungsbau zwar eine bautechnische Selbstständigkeit fehlt, aber durch eine Verschachtelung mit der Altbausubstanz ein einheitliches Gebäude entstanden ist. Voraussetzung für diesen Sachverhalt ist dann jedoch wiederum, dass die Neubauteile dem Gesamtgebäude mit Blick auf die Größen- und Wertverhältnisse das Gepräge verleihen.

Alles in allem ist es daher wahrscheinlich, dass der gewerbliche Grundstückshandel insbesondere bei größeren Immobilienvermögen zukünftig häufiger auftritt, da auch bereits langjährig im Privatvermögen vorhandene Immobilien berücksichtigt werden müssen. Insbesondere wenn an diesen Immobilien Baumaßnahmen durchgeführt worden sind, muss in jedem Einzelfall geprüft werden, ob aufgrund der aktuellen Rechtsprechung ein neues Wirtschaftsgut entstanden ist und somit auch dann die Gefahr eines gewerblichen Grundstückshandels bei der Veräußerung von nur einer Immobilie gegeben ist.