Mandantenbrief Steuer September 2020

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1. Schwerpunktbeitrag für alle Steuerpflichtigen: Rechtsprechung, Tipps und Tricks zur doppelten Haushaltsführung

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Rechtsprechung, Tipps und Tricks zur doppelten Haushaltsführung

Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 9 Abs. 1 Nummer 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) können notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, steuermindernd als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Aber: Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt dabei das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung in dieser Wohnung voraus. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens allerdings nur 1.000 Euro im Monat.

Eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung liegt auch dann vor, wenn ein Arbeitnehmer seinen Haupthaushalt aus privaten Gründen vom Beschäftigungsort wegverlegt und er darauf in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen zweiten Haushalt begründet, um von dort seiner Beschäftigung weiter nachgehen zu können. Man spricht dabei von den sogenannten Wegverlegungsfällen. Lediglich in den Sachverhalten, in denen bereits zum Zeitpunkt der Wegverlegung des Lebensmittelpunktes vom Beschäftigungsort ein Rückzug an den Beschäftigungsort geplant ist oder feststeht, handelt es sich nicht um eine doppelte Haushaltsführung. Ansonsten sieht es jedoch auch dann gut aus mit dem steuermindernden Werbungskostenabzug.

Zudem hat der Bundesfinanzhof in München auch mit Urteil vom 16.01.2018 unter dem Aktenzeichen X R 2/16 entschieden, dass eine doppelte Haushaltsführung nicht vorliegen kann, wenn die Hauptwohnung, d. h. der eigenen Hausstand im Sinne der gesetzlichen Regelung der doppelten Haushaltsführung, sich ebenfalls am Beschäftigungsort befindet. In diesem Zusammenhang gehen die obersten Richter davon aus, dass sich die Hauptwohnung am Beschäftigungsort befindet, wenn der Steuerpflichtige von dieser seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann. Ob dies gegeben ist oder nicht, obliegt in jedem zu entscheidenden Einzelfall der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht. Die Rechtsprechung hat jedoch in der Vergangenheit eine gewisse Zumutbarkeitsgrenze entwickelt. Danach ist eine Fahrzeit von zwei Stunden von und zur Tätigkeitsstätte durchaus zumutbar und rechtfertigt zumindest dann keine doppelte Haushaltsführung, wenn sich die Hauptwohnung ebenfalls am Beschäftigungsort befindet.

Eine der im Gesetz genannten Grundvoraussetzungen für den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ist die erste Tätigkeitsstätte. Was sich zunächst als unverfänglich anhört, kann jedoch durchaus in denjenigen Fällen zu einem Problem werden, in denen es keine erste Tätigkeitsstätte gibt. So hat das Finanzgericht Hamburg in einer rechtskräftigen Entscheidung vom 24.10.2019 unter dem Aktenzeichen 6 K 35/19 entschieden, dass Mehraufwendungen für Übernachtungen nicht im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten abgezogen werden können, wenn es sich bei der Tätigkeitsstätte (dort, wo sich die Zweitwohnung befindet) nicht um die erste Tätigkeitsstätte handelt. Das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte ist daher elementare Grundvoraussetzung für den Abzug von Werbungskosten bei der doppelten Haushaltsführung. Allerdings ist ebenso herauszuhören, dass ohne doppelte Haushaltsführung zu prüfen ist, ob die Aufwendungen für die Übernachtungen in der Zweitwohnung nicht dann aufgrund der Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nummer 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden können. Danach sind nämlich auch notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, als Werbungskosten steuermindernd abziehbar. So auch im Endeffekt die Entscheidung der Finanzrichter in Hamburg.

Ebenso wichtig wie das Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte ist jedoch auch der eigene Haushalt. An dieser Stelle hat auch bereits das Finanzgericht München mit Urteil vom 23.09.2016 unter dem Aktenzeichen 1 K 1125/13 entschieden, dass eine doppelte Haushaltsführung nicht mehr gegeben ist, wenn am Beschäftigungsort zugleich der Lebensmittelpunkt liegt.

Nach der Entscheidung wird eine doppelte Haushaltsführung dann beendet, wenn keine Aufsplittung in zwei Haushalte mehr gegeben ist, weil der Familienhaushalt an den Beschäftigungsort oder in dessen Einzugsbereich verlegt wird und der Steuerpflichtige dadurch seinen am Beschäftigungsort bisher unterhaltenen zweiten Haushalt aufgibt.

In der Regel geht die Rechtsprechung von einem solchen Fall aus, wenn der eine Ehegatte (gegebenenfalls sogar mit den Kindern) zu dem auswärts beschäftigten anderen Ehegatten zieht, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten wird, in der sich der eine Ehegatte jedoch nur noch zeitweilig aufzuhalten pflegt. Insoweit ist der Lebensmittelpunkt einer Familie immer dort zu verorten, wo sie sich überwiegend gemeinsam aufhält, ohne dass es maßgeblich auf weitere Kontakte zu Verwandten oder Freunden zur Bestimmung eines Lebensmittelpunktes ankommt.

Mit Urteil vom 01.10.2019 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VIII R 29/16 die Auffassung der ersten Instanz weitgehend bestätigt. Danach gilt: Für beiderseits berufstätige Ehegatten, die mit ihren Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechte Wohnung leben, ist der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls nach den in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu bestimmen. Danach gilt die Vermutung (ausdrücklich nicht mehr und nicht weniger als eine Vermutung), dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen unter diesen Umständen an den Beschäftigungsort verlagert hat, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird. Wohl gemerkt ist und bleibt dies jedoch eine Vermutung, die im Einzelfall auch widerlegt werden kann. Der Steuerpflichtige kann nämlich Umstände vorlegen, die gegen die zuvor genannte Regelvermutung des Bundesfinanzhofs und der erstinstanzlichen Rechtsprechung sprechen. Sind diese Umstände tragfähig, kann gegebenenfalls auch weiter von einer doppelten Haushaltsführung ausgegangen werden. Der Einzelfall wird hier immer entscheiden.

Für die Praxis kann es in diesem Zusammenhang durchaus von Vorteil sein zu wissen, was die Finanzverwaltung unter einem eigenen Hausstand versteht. Ausweislich der Regelung in Richtlinie 9.11 Abs. 3 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR) setzt ein eigener Hausstand nämlich eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen entsprechende Wohnung des Arbeitnehmers sowie die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus. In dieser Wohnung muss der Arbeitnehmer einen Haushalt unterhalten, d. h. er muss die Haushaltsführung bestimmen oder zumindest wesentlich mitbestimmen. Es ist hingegen nicht erforderlich, dass in der Wohnung am Ort des eigenen Hausstandes hauswirtschaftliches Leben herrscht, zum Beispiel wenn der Arbeitnehmer seinen nicht berufstätigen Ehegatten an den auswärtigen Beschäftigungsort mitnimmt oder er schlicht alleinstehend ist. Die Wohnung muss außerdem der auf Dauer angelegte Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers sein. Dies gilt es im praktischen Anwendungsfall regelmäßig zu dokumentieren. Bei größerer Entfernung zwischen dieser Wohnung und der Zweitwohnung, insbesondere bei einer Wohnung im Ausland, reicht bereits eine Heimfahrt im Kalenderjahr aus, um diese als Lebensmittelpunkt anzuerkennen, wenn in der Wohnung auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht (dort also die Familie wohnt), an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch persönliche Mitwirkung als auch finanziell maßgeblich beteiligt.

Was in der Definition der Finanzverwaltung des eigenen Hausstandes zwar erwähnt wird, aber dennoch etwas untergeht, ist die Voraussetzung der finanziellen Beteiligung. Wie problematisch diese sein kann, zeigt aktuell ein anhängiges Verfahren vor dem Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VI R 39/19. Darin gilt es zu klären, wie die Tatbestandsmerkmale „finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung“ auszulegen sind und in welcher Weise und in welcher Höhe sich der Steuerpflichtige an den Kosten der Lebensführung am Hauptwohnsitz beteiligen muss, damit diese Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung als steuermindernde Werbungskosten angesetzt werden können.

Vor diesem Hintergrund ist die Entscheidung des erstinstanzlichen Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 18.09.2019 unter dem Aktenzeichen 9 K 209/18 durchaus beachtlich. Insoweit stellen die Richter nämlich fest, dass neben einer nicht zwingenden Beteiligung an den laufenden Wohnungs- und Hauskosten auch eine alleinige Beteiligung an den übrigen Lebensführungskosten vollkommen ausreichend ist, um das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Beteiligung zu erfüllen.

Unter Lebensführungskosten im Sinne dieser Vorschrift sind insoweit nur diejenigen Aufwendungen zur Gestaltung des privaten Lebens zu verstehen, die einen Haushaltsbezug aufweisen. Im Wesentlichen wenn es also Miet- und Hauskosten, Verbrauchs- und sonstige Nebenkosten, Aufwendungen für die Anschaffung und Reparatur von Haushaltsgeräten und Haushaltsgegenständen sowie Kosten für Lebensmittel und Telekommunikation sind. Mangels eines Haushaltsbezugs zählen beispielsweise Kosten für Urlaub, Pkw, Freizeitgestaltung, Gesundheitsförderung sowie Kleidung nicht zu den Lebensführungskosten im Sinne der Vorschrift der doppelten Haushaltsführung.

Fakt ist es jedoch, dass der Arbeitnehmer in jedem Jahr die Kosten der Lebensführung und seine Beteiligung an diesen dem Finanzamt gegenüber darzulegen hat. Ihn trifft insoweit die grundsätzliche Darlegungs- und Beweislast. Schätzungen der Höhe und des Umfangs der Kosten sind dabei jedoch durchaus möglich.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung führt das erstinstanzliche Finanzgericht dann jedoch sogar aus, dass eine finanzielle Beteiligung an den Lebensführungskosten des Haupthausstandes in direkter Form (also in Form von Geldbeträgen), aber auch indirekt (etwa durch die Anschaffung von Haushaltsgegenständen oder das Tragen von Reparaturkosten etc.) gegeben ist. Lediglich ideelle Beträge oder Dienstleistungen, wie beispielsweise die Übernahme von Arbeiten rund um das Haus, fallen nicht unter den Begriff der finanziellen Beteiligung.

Ebenso ist eine regelmäßige Beteiligung an den laufenden Wohnungs- und Verbrauchskosten nicht unbedingt erforderlich, wie das Gericht klarstellt. Auch unregelmäßige Zahlungen oder nur Einmalzahlungen können als finanzielle Beteiligung angesehen werden. In diesem Zusammenhang ist für die erstinstanzlichen Richter auch der Zeitpunkt der Zahlung, ob am Anfang, in der Mitte oder am Ende des jeweiligen Jahres, vollkommen irrelevant, auch wenn die Finanzverwaltung hier gerne strengere Maßstäbe sehen würde. Selbst eine Einbeziehung von Zahlungen außerhalb des Streitjahres hält der Senat für denkbar, soweit die Zahlung ihre wirtschaftliche Verursachung im jeweiligen Streitjahr hat. Darunter könnte also beispielsweise die Beteiligung an den Nebenkosten nach Vorlage der Nebenkostenabrechnung im Folgejahr fallen. Für die Praxis durchaus ein Punkt, noch im Nachhinein eine doppelte Haushaltsführung zu heilen bzw. die finanzielle Beteiligung nachträglich noch zu erreichen.

Lediglich bei der Höhe der finanziellen Beteiligung ist das erstinstanzliche Finanzgericht genauso streng wie die Finanzverwaltung. Tatsächlich darf nämlich die finanzielle Beteiligung an den Lebensführungskosten des Haupthaushaltes nicht erkennbar unzureichend sein. Das Erfordernis des Überschreitens einer Geringfügigkeitsgrenze von 10 %, wie sie die Finanzverwaltung im Schreiben vom 30.09.2013 (Az: IV C 5 – S 2353/13/10004) fordert, ist insoweit auch nach Auffassung des Gerichtes anzuerkennen.

Vor all diesem theoretischen Hintergrund bleibt schließlich noch offen, welche Aufwendungen denn tatsächlich als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung in Betracht kommen. Dazu zählen einmal die Fahrtkosten aus Anlass des Wohnungswechsels zu Beginn und am Ende doppelten Haushaltsführung sowie die wöchentlichen Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstandes oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche. Ebenfalls nennt die Verwaltungsanweisung in Richtlinie 9.11 Abs. 5 der LStR an dieser Stelle noch Verpflegungsmehraufwendungen, Aufwendungen für die Zweitwohnung und Umzugskosten.

Für weitergehende Hinweise zu den einzelnen Kostenbereichen sei insoweit auf die einschlägigen Vorschriften der Lohnsteuerrichtlinien zu verweisen. Insbesondere in Richtlinie 9.11 Abs. 6, 7, 8 und 9 sind dazu entsprechende weitergehende Ausführungen zu finden.

Tipp

Zum Abschluss sei jedoch noch ein besonderes Wahlrecht zu erwähnen, was gegebenenfalls zu einer (deutlichen) Steuerersparnis im Einzelfall führen kann. Fährt nämlich der Arbeitnehmer mehr als einmal pro Woche nach Hause, so kann er wählen, ob er die in Betracht kommenden Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die Fahrtkosten nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale als Werbungskosten ansetzen will.

Dieses Wahlrecht kann jedoch bei derselben doppelten Haushaltsführung für jedes Kalenderjahr nur einmal ausgeübt werden. Dennoch kann es insbesondere dann zu erheblichen steuerlichen Vorteilen führen, wenn die Aufwendungen für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort eher gering ausfallen, gegebenenfalls Verpflegungsmehraufwendungen aufgrund des Ablaufs der Dreimonatsfrist nicht mehr angesetzt werden können und zudem auch die Fahrtkosten aufgrund einer großen Entfernung durchaus relevant sind. Im Einzelfall sollte daher durchaus mal mit spitzem Bleistift nachgerechnet werden, welches die günstigere Lösung ist.