Mandantenbrief Steuer März 2021

10. Für Freiberufler: Auch tarifbegünstigte Veräußerung bei neuen Mandaten möglich

Wichtig für Freiberufler: Auch tarifbegünstigte Veräußerung bei neuen Mandaten möglich

Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 18 Abs. 3 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehört zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit auch der Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens, welches der selbstständigen Arbeit dient. Man spricht dabei von einer Praxisveräußerung, beispielsweise von der Veräußerung einer Steuerberater- oder Rechtsanwaltskanzlei. Für diesen Veräußerungsgewinn sieht § 34 Abs. 2 Nummer 1 eine Tarifbegünstigung vor. Alternativ zu dieser ermäßigten Besteuerung des Veräußerungsgewinns sieht § 34 Abs. 3 EStG auf Antrag unter weiteren Voraussetzungen die Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes vor.

Selbstverständlich ist in der Praxis dieser ermäßigte Steuersatz heiß begehrt, weshalb es immer wieder Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung gibt, die die geringere Besteuerung natürlich nur sehr ungern gewährt. Die Regeln sollte man sich daher genauer angucken.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt die Veräußerung einer Praxis voraus, dass der Steuerpflichtige die für die Ausübung der selbstständigen Tätigkeit wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu gehören insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter der Praxis wie der Mandantenstamm oder der Praxiswert. Dies hat beispielsweise der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 21.8.2018 unter dem Aktenzeichen VIII R 2/15 klargestellt.

Darüber hinaus muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen. Dies beruht auf der Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den früheren Mandanten auf eigene Rechnung des „Veräußerers“ naheliegt und es dadurch nicht zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt.

Wann eine solche definitive Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vorliegt, hängt grundsätzlich von den Umständen des Einzelfalls ab. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswertes zu berücksichtigen. Wie so häufig besteht eine starre zeitliche Grenze, nach der die Tätigkeit steuerunschädlich wieder aufgenommen werden kann, nicht. Dies ist besonders hervorzuheben, da teilweise insbesondere von Seiten der Finanzverwaltung zu hören ist, dass mindestens eine Wartezeit von drei Jahren einzuhalten ist. Dies kann so nicht hingenommen werden. Je nach den Umständen des Einzelfalls kann auch ein Zeitraum von etwa zwei bis drei Jahren schon ausreichend sein, wie insbesondere der einschlägigen Literatur zu der Thematik zu entnehmen ist.

Nimmt der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit nach einer gewissen Zeit wieder auf, kann dies auch dann schädlich sein, wenn die Wiederaufnahme zum Zeitpunkt der Übertragung der Praxis nicht geplant war. Maßgebend ist allein, ob es objektiv zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen gekommen ist. Maßnahmen des Veräußerers, die wegen einer von Anfang an geplanten Wiederaufnahme dazu dienen sollen, die spätere Rückgewinnung der Mandanten zu erleichtern, können eine definitive Übertragung des Mandantenstamm von vornherein ausschließen bzw. die erforderliche Zeitspanne für die Einstellung der Tätigkeit verlängern.

Mit seiner Entscheidung vom 11.2.2020 hat der Bundesfinanzhof mittels Beschluss unter dem Aktenzeichen VIII B 131/19 wiederholt festgelegt, dass es grundsätzlich unschädlich ist, wenn der Veräußerer als Arbeitnehmer oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig wird, denn der Erwerber ist trotzdem zivilrechtlich und wirtschaftlich in der Lage, die Beziehungen zu den früheren Mandanten des Veräußerers zu verwerten.

Auch eine geringfügige Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit steht der Annahme einer begünstigten Praxisveräußerung nicht entgegen, wie schon der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 20.1.2009 unter dem Aktenzeichen VIII B 58/08 klargestellt hat. Eine solche geringfügige Tätigkeit liegt insbesondere dann regelmäßig vor, wenn die auf sie entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten.

Ganz besonders hervorzuheben, da die Aussage des Bundesfinanzhofs konträr zur Meinung der Finanzverwaltung steht, ist die Tatsache, dass die obersten Finanzrichter der Republik es für unschädlich halten, wenn der Praxisveräußerer im Rahmen einer geringfügigen Tätigkeit auch neue Mandate betreut. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung schließt dies das Vorliegen einer begünstigten Praxisveräußerung nicht automatisch aus.

Die Annahme einer begünstigten Praxisveräußerung hängt vielmehr maßgeblich davon ab, ob es zu einer endgültigen Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis auf den Erwerber kommt. Zweifelhaft ist dies, wenn der Veräußerer weiterhin die persönliche Beziehung zu früheren Mandanten auf eigene Rechnung nutzt. Dies kann er allerdings tun, indem er (einzelne) Mandanten auf eigene Rechnung weiter betreut, aber auch dadurch, dass er die Beziehung zu früheren Mandanten nutzt, um neue Mandanten zu finden. In beiden Fällen nutzen sowohl der Veräußerer als auch der Erwerber das (bisherige) durch Mandanten und Praxisübernahme bedingte Wirkungsfeld für ihre freiberufliche Tätigkeit, zu der neben der Mandantenbetreuung auch die Gewinnung neuer Mandate zählt. Eine solche fortdauernde bzw. neuerliche Nutzung ehemaliger Mandantenbeziehungen steht der Annahme einer begünstigten Praxisveräußerung allerdings nur dann entgegen, wenn sie die Geringfügigkeitsgrenze überschreitet. Eine geringfügige Tätigkeit des Veräußerers im bisherigen örtlichen Wirkungskreis schließt die Annahme einer begünstigten Praxisveräußerung hingegen nicht aus, auch wenn sie die Betreuung neuer Mandate umfasst. So die erfreuliche Auffassung der obersten Richter der Republik, die sich damit ganz deutlich gegen die (bisherige) Verwaltungsauffassung stellen.

Hinweis

Mittlerweile ist jedoch die bisherige Verwaltungsauffassung auch Geschichte. Abweichend von der seinerzeitigen Meinung der Finanzverwaltung wird nunmehr bundeseinheitlich die Auffassung vertreten, dass die Hinzubemessung neuer Mandanten (oder beispielsweise bei Ärzten Patienten) im Rahmen einer geringfügigen Tätigkeit für die Annahme einer begünstigten Veräußerung unschädlich ist. Diese erfreuliche Auffassung ist beispielsweise dem Erlass des Finanzministeriums Sachsen-Anhalt vom 14.5.2020 unter dem Aktenzeichen 45-S 2242-85 zu entnehmen.