Mandantenbrief Steuer März 2020

2. Für alle Steuerpflichtigen: Begangene Steuerhinterziehung des Erblassers springt auf den Erben über!?

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Begangene Steuer­hinter­ziehung des Erblassers springt auf den Erben über!?

Gerade in Bezug auf eine mögliche Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung spielen die Festsetzungsfristen der Abgabenordnung eine erhebliche Rolle. Der Grund ist denkbar einfach: Nur wenn eine Festsetzungsfrist nämlich noch läuft, können Steuerbescheide auch noch nachträglich geändert werden. Ist die Festsetzungsfrist hingegen abgelaufen, kann der falsche Steuerbescheid auch nicht mehr mit Blick auf eine eventuelle Steuerhinterziehung oder Steuerverkürzung geändert werden. Den Festsetzungsfristen kommt daher insoweit eine besondere Bedeutung zu.

Grundsätzlich beträgt die Festsetzungsfrist ausweislich der Regelung in § 169 Abs. 2 Satz 1 Nummer 2 der Abgabenordnung (AO) vier Jahre. Entsprechend der Regelung in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nummer 1 AO beginnt dabei die Festsetzungsfrist regelmäßig mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Bei Sachverhalten, bei denen eine Steuererklärung nicht eingereicht wird, beginnt die Festsetzungsfrist jedoch spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Veranlagungsjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Für den Fall der Steuerhinterziehung oder auch nur der leichtfertigen Steuerverkürzung gelten hingegen ausweislich der Regelung in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängerte Festsetzungsfristen. So muss man bei einer leichtfertig verkürzten Steuer mit einer Festsetzungsfrist von fünf (anstatt den regelmäßigen vier) Jahren rechnen; soweit eine Steuer hinterzogenen wurde, beträgt die Festsetzungsfrist sogar zehn Jahre.

Neben der eigentlichen Dauer einer Festsetzungsfrist ist für eine mögliche Bescheidänderung jedoch auch noch relevant, ob die Festsetzungsfrist etwaigen Ablaufhemmungen im Sinne der Regelungen in § 171 AO unterliegt. Insbesondere mit Blick auf die leichtfertige Steuerverkürzung oder die Steuerhinterziehung ist in diesem Zusammenhang zu sagen, dass § 171 Abs. 7 AO insoweit eine Spezialvorschrift zur Ablaufhemmung enthält und daher in diesen Fällen die Festsetzungsfrist nicht endet, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. Bis zu diesem Zeitpunkt können daher entsprechende Steuerbescheide auch noch geändert werden, sodass die leichtfertig verkürzten oder alternativ hinterzogenen Steuern auch tatsächlich nachgezahlt werden müssen.

Fraglich ist nun, inwieweit diese Ablaufhemmung greift, wenn der Erblasser eine Steuerhinterziehung begangen hat, welche der Erbe nicht berichtigt. Diesbezüglich hat das Finanzgericht München mit Gerichtsbescheid vom 26.07.2019 unter dem Aktenzeichen 6 K 3189/17 die Auffassung vertreten, dass die zuvor genannte Ablaufhemmung nicht nur bei einer vom Erblasser selbst begangenen Steuerhinterziehungen greift.

Die erstinstanzlichen Richter sind vielmehr der Meinung, dass die Ablaufhemmung auch dann greift, wenn innerhalb der aufgrund einer Steuerhinterziehung des Erblassers verlängerten Festsetzungsfrist der Gesamtrechtsnachfolger (also der Erbe) eine eigenständige Steuerhinterziehung durch Unterlassen der Berichtigungspflicht begeht. Ausweislich § 153 AO gilt nämlich, dass ein Steuerpflichtiger verpflichtet ist, eine erforderliche Richtigstellung eine Steuererklärung vorzunehmen, wenn er nachträglich, jedoch noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist.

Dementsprechend geht das Finanzgericht München davon aus, dass allein durch das Unterlassen der Berichtigung des Gesamtrechtsnachfolgers eine neue und eigenständige Straftat begangen wird, sodass auch hinsichtlich dieser die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO greift.

Die Richter begründen dabei ihre Entscheidung wie folgt: Gesamtrechtsnachfolger treten sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Gegen den Erben laufen folglich grundsätzlich die gegenüber dem Erblasser in Gang gesetzten Verjährungsfristen, also auch die zehnjährige Festsetzungsfrist nach einer Steuerhinterziehung des Erblassers, weiter.

Die Verpflichtung zur Berichtigung aufgrund der abgabenrechtlichen Regelung in § 153 AO trifft im Ergebnis auch den Gesamtrechtsnachfolger eines Steuerpflichtigen. Der Gesamtrechtsnachfolger muss insoweit tätig werden, wenn er erkennt, dass Erklärungen des Rechtsvorgängers unrichtig waren. Insbesondere ist die Berichtigungspflicht nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Gesamtrechtsnachfolger bereits vor dem Tod des Erblassers Kenntnis von Kapitalvermögen im Ausland und unrichtigen Steuererklärungen hatte, da für die nachträgliche Kenntnis auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers abzustellen ist.

Diesbezüglich hatte bereits der Bundesfinanzhof in einem früheren Urteil vom 29.08.2017 unter dem Aktenzeichen VIII R 32/15 entschieden, dass der Erbe sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers eintritt und die Einkommensteuer als Gesamtschuldner in der Höhe schuldet, in der sie durch die Einkünfteerzielung des Erblassers entstanden ist.

Ganz konkret urteilte der Bundesfinanzhof seinerzeit, dass auch eine wegen Demenz des Erblassers unwirksame Einkommensteuererklärung zu einer Berichtigungspflicht des Erben führt und bei einer Verletzung dieser Berichtigungspflicht eine Steuerhinterziehung durch schlichtes Unterlassen der Berichtigung vorliegen kann. Schon im seinerzeitigen Fall stellten die Richter expressis verbis klar: Die Berichtigungspflicht des Erben wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass er bereits vor dem Tod des Erblassers Kenntnis davon hatte, dass dessen Steuererklärung unrichtig ist.

Insbesondere in Sachverhalten, bei denen es mehrere Erben gibt, ist dies problematisch, da die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre bei einer Steuerhinterziehung auch dann eintritt, wenn der als Gesamtschuldner in Anspruch genommene Erbe keine Kenntnis von der Steuerhinterziehung eines Miterben hatte.

In der aktuellen Entscheidung des erstinstanzlichen Finanzgerichtes München stellt dieses weiterhin klar, dass lediglich wenn der Erbe bereits Mittäter oder Teilnehmer (Anstifter oder Gehilfe) der vorsätzlichen Straftat des Erblassers war, keine Berichtigungspflicht besteht. Mittäter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ist allerdings nicht, wer als Ehegatte lediglich die gemeinsame Einkommensteuererklärung unterschreibt, in der der andere Ehegatte (im vorliegenden Fall der Erblasser) unrichtige oder unvollständige Angaben zu seinen Einkünften gemacht hat.

Hinweis

Auch wenn die Entscheidung im Gerichtsbescheid des Finanzgerichtes München aus unserer Sicht wohldurchdacht ist, ist das letzte Wort damit noch nicht gesprochen. Unter dem Aktenzeichen VIII R 26/19 muss der Bundesfinanzhof nämlich noch folgende Rechtsfrage klären: Begeht, wenn der Erblasser durch die Abgabe unrichtiger Steuererklärungen Steuern hinterzogen hat, auch dessen Gesamtrechtsnachfolger eine eigenständige Steuerhinterziehung, wenn er die Steuererklärungen des Erblassers nach dem Erbfall nicht berichtigt, und greift infolgedessen auch bezüglich des Gesamtrechtsnachfolgers eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO hinsichtlich der Steuerschuld des Erblassers ein?

Auch wenn aus unserer Sicht die Chance auf eine positive Entscheidung des Bundesfinanzhofs in Abkehr vom Tenor des Finanzgerichtes München nicht allzu groß ist, sollten sich Betroffene an das Musterverfahren anhängen.