Mandantenbrief Steuer September 2021

2. Für Immobilieneigentümer: Höhere Gebäude-Abschreibung durch kürzere Restnutzungsdauer

Kraft gesetzlicher Regelung ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Dies ist die Grundregel der Abschreibung, die alle Wirtschaftsgüter betrifft.

Abweichend davon sind bei Gebäuden besondere Abschreibungsregelungen anzuwenden. So sind Gebäude regelmäßig mit 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Abschreibung steuermindernd zu berücksichtigen. Anstelle dieser zweiprozentigen Abschreibung können jedoch auch nach § 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer Abschreibungen vorgenommen werden, sofern die tatsächliche Nutzungsdauer weniger als 50 Jahre beträgt.

Für Immobilieneigentümer und hier insbesondere für solche, die die Immobilie zur Einkünfteerzielung nutzen, beispielsweise zur Vermietung und Verpachtung, kann daher eine höhere Gebäudeabschreibung von Bedeutung sein. Die direkte Folge wären nämlich geringere Steuern, weshalb es sich durchaus lohnt, sich mit dieser Thematik zu beschäftigen.

Die Nutzungsdauer eines Gebäudes ist dabei im Rahmen der Abschreibungsregelungen der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. So bereits geregelt in § 11 c Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Was viele nicht wissen: Die Nutzungsdauer ist dabei im Regelfall im Wege der Schätzung vorzunehmen, da zumindest auch ungewisse künftige Ergebnisse zu beurteilen sind.

Die zu schätzende Nutzungsdauer wird im Weiteren nach ständiger Rechtsprechung durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können, bestimmt. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abgenutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen. So bereits auch der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 4.3.2008 unter dem Aktenzeichen IX R 16/07. Inhaltlich ging es dabei darum, dass eine einheitliche Abschreibung der Herstellungskosten von Gebäuden nicht gegeben ist, wenn ein Teil der Gebäude einem kürzeren wirtschaftlichen Verbrauch unterliegt.

Im Regelfall dürfte somit die Frage nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer zu stellen sein, da diese denknotwendig jedenfalls nicht länger als die technische Nutzungsdauer sein kann. Wann im Einzelfall eine kürzere Nutzungsdauer tatsächlich vorliegt, ist dabei eine Frage der tatrichterlichen Würdigung. So die ständige Rechtsprechung und bereits seinerzeit der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 28.9.1971 unter dem Aktenzeichen VIII R 73/68.

Fraglich war nun in einer Entscheidung vom 12.7.2019 beim Finanzgericht Düsseldorf unter dem Aktenzeichen 3 K 3307/2 16 F, wie denn eine entsprechend kürzere Nutzungsdauer tatsächlich ermittelt werden kann. Der erkennende Senat aus Düsseldorf vertritt dabei unter dem Strich die Auffassung, dass das Modell zur Ableitung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierungen gemäß Anlage 4 der Sachwertrichtlinie durchaus ein geeignetes Verfahren zur Ermittlung der verbleibenden Nutzungsdauer darstellt.

Der Argumentation des Finanzamtes, wonach die Anwendung eines typisierten Modells zur Ableitung der Restnutzungsdauer eines Gebäudes grundsätzlich abgelehnt wird, weil das Verfahren im Rahmen der Gebäudesachwertermittlung und damit für Zwecke der Verkehrswertermittlung Anwendung findet und dementsprechend nicht auf die Abschreibungsregelungen des Einkommensteuergesetzes übertragbar ist, erteilt das erstinstanzliche Finanzgericht Düsseldorf eine klare Absage.

Zwar ist es zutreffend, so die erstinstanzlichen Richter aus Düsseldorf, dass die Ermittlung der Restnutzungsdauer im Rahmen der Verkehrswertermittlung lediglich notwendiger Zwischenschritt zur Feststellung des Gebäudewertes ist. Im Rahmen der Abschreibungsregelungen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt dies hingegen den Hauptzweck dar. Hieraus vermag der erkennende Senat des FG Düsseldorf keine Unterscheidung zwischen der Restnutzungsdauer im Sinne der Abschreibungsregelungen und der Restnutzungsdauer im Sinne der Immobilienwertverordnung zu konstruieren.

Dies ist dabei leider nicht unumstritten, denn eine andere Auffassung vertritt beispielsweise das Finanzgericht Köln in einer früheren Entscheidung mit Urteil vom 30.6.2016 unter dem Aktenzeichen 11 K 3657/14. Dem folgen die Richter aus der Nachbarstadt jedoch aktuell erfreulicherweise nicht.

Vielmehr vertreten die Düsseldorfer Richter die Meinung, dass der Begriff der verbleibenden Nutzungsdauer, also die Restnutzungsdauer, trotz Notwendigkeit der Schätzung in beiden Zusammenhängen keine abweichend zu ermittelnde Fiktion ist. Vielmehr ist beide Male die Frage zu beantworten, wie viele Jahre das Gebäude im bestehenden Zustand voraussichtlich noch wirtschaftliche Verwendung finden kann. Dies ist bei der Frage nach dem Verkehrswert ebenso von entscheidender Bedeutung, wie bei der Frage nach der sachgerechten Verteilung des Aufwandes.

Da mit Blick auf eine kürzere Nutzungsdauer für die Abschreibung eben nicht nur auf die verbleibende technische Nutzungsdauer abzustellen ist, sondern sich der Steuerpflichtige ebenso auf eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer berufen kann, ist für die Düsseldorfer Richter überhaupt nicht nachvollziehbar, inwiefern es eine von der wirtschaftlichen Nutzungsdauer unter Verkehrswertgesichtspunkten abweichende wirtschaftliche Nutzungsdauer unter einkommensteuerlichen Gesichtspunkten geben könnte und wie diese zu bestimmen sein sollte.

Da die einkommensteuerliche Regelung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG dem Steuerpflichtigen grundsätzlich die Möglichkeit der Erbringung des Nachweises einer kürzeren Nutzungsdauer eröffnet, muss dieser Nachweis nach Auffassung des erstinstanzlichen Finanzgerichtes Düsseldorfs jedenfalls unter Anwendung einer gutachterlich anerkannten Methodik zu erbringen sein.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung sind die Düsseldorfer Richter dabei sogar der Auffassung, dass ein Bausubstanzgutachten für die Ermittlung der Nutzungsdauer eines Gebäudes kein sachgerechtes Verfahren darstellt. Dabei hinterfragen die Richter bereits, was im Einzelnen mit dem Begriff „Bausubstanzgutachten“ ausgedrückt werden soll.

Nach alledem kommt das erstinstanzliche Finanzgericht in seiner oben bereits zitierten Entscheidung vom 12.7.2019 zu dem Schluss, dass das Modell zur Ableitung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierungen gemäß Anlage 4 der Sachwertrichtlinie ein geeignetes Verfahren zur Ermittlung der kürzeren Restnutzungsdauer eines Gebäudes im Rahmen der Abschreibungsbemessung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist.

Ganz ausdrücklich halten die Richter ein Bausubstanzgutachten nicht für erforderlich oder mehr noch sogar für untauglich für diese Zwecke. Ebenso stellt das Verfahren zur Ermittlung des Abnutzungsvorrats von Baustoffen kein sachgerechtes Verfahren für die Ermittlung der Nutzungsdauer eines Gebäudes dar.

Tipp

Eine Restnutzungsdauer ist anhand des Berechnungsmodells in Anlage 4 der Sachwertrichtlinie relativ einfach zu ermitteln. Wer hier zu dem Ergebnis gelangt, dass seine Restnutzungsdauer deutlich unter der im Gesetz standardisiert vorgegebenen Nutzungsdauer liegt, sollte im Zuge der Abschnittsbesteuerung das Finanzamt darauf hinweisen, dass eine höhere Abschreibung stattfinden muss.

Im Ergebnis ist dabei also schlicht Abschreibung unterblieben. Diese kann in der Weise nachgeholt werden, dass die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwerte) entsprechend der bei dem Wirtschaftsgut aufgewandten Abzugsmethode auf die verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden. Dies hat bereits vor geraumer Zeit der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 20.2.1967 unter dem Aktenzeichen VI R 295/66 klargestellt.

Hinweis

Leider ist der Kampf um eine kürzere Restnutzungsdauer damit jedoch noch nicht gewonnen. Wie nicht anders zu erwarten war, hat die Finanzverwaltung nämlich den Revisionszug zum Bundesfinanzhof bestiegen und diesem die Frage vorgelegt, ob das Berechnungsmodell der Anlage 4 der Sachwertrichtlinie tatsächlich ein geeignetes Nachweisverfahren für eine kürzere Nutzungsdauer des Gebäudes ist.

Unter dem Aktenzeichen IX R 25/19 wird daher weiter verhandelt und es bleibt zu hoffen, dass auch die obersten Finanzrichter des Bundesfinanzhofs die durchaus pragmatische und zu begrüßende Auffassung ihrer erstinstanzlichen Kollegen aus Düsseldorf bestätigen. Für Immobilienbesitzer, insbesondere Vermieter, wird es dann zunehmend einfacher darzulegen, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf eine kürzere Nutzungsdauer verteilt werden können.

Die Entscheidung bleibt daher mit Spannung abzuwarten und wir werden dann sicherlich darüber berichten.