3. Für alle Steuerpflichtigen: Abzugsfähigkeit von Darlehenszinsen aus Gesellschafterdarlehen bei vermögensverwaltender Personengesellschaft

Geschäftsleute sitzen um einen Tisch herum und unterhalten sich

Ob ein Darlehensverhältnis zwischen einem Gesellschafter und einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft aufgrund der Bruchteilsbetrachtung entsprechend der Regelung des § 39 Abs. 2 Nummer 2 der Abgabenordnung (AO) steuerrechtlich anzuerkennen ist oder nicht, ist mindestens fraglich. Die Finanzverwaltung möchte ein entsprechendes Darlehensverhältnis zumindest nicht anerkennen, soweit der darlehensgebende Gesellschafter selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. Leider ist dies nicht nur die Auffassung der Finanzverwaltung, denn auch das erstinstanzliche Finanzgericht München hat in seiner Entscheidung vom 18.3.2021 unter dem Aktenzeichen 10 K 2756/19 entsprechend geurteilt.

Das Gute daran: Jetzt wird sich der Bundesfinanzhof in München mit der Frage beschäftigen, ob in entsprechenden Fällen nicht das Darlehensverhältnis auch dann anerkannt werden kann, soweit der Darlehensgeber selbst als Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist. Insoweit wird die Entscheidung der obersten Finanzrichter der Republik mit Spannung zu erwarten sein. Bis dahin gilt es, sich mit der Auffassung der Finanzverwaltung und der erstinstanzlichen Auffassung auseinanderzusetzen. Dafür liefern die Urteilsgründe der Entscheidung des FG München einen sehr guten Ansatz. Danach gilt das Folgende:

Grundsätzlich sind Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Im entschiedenen Sachverhalt ging es um die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Den objektiven Tatbestand der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag ist. So hat es auch bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 25.6.2002 unter dem Aktenzeichen IX R 55/99 erläutert.

Tritt eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Tatbestand der Einkünfteerzielung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Diese Auffassung entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wie beispielsweise in seiner Entscheidung vom 15.4.1986 unter dem Aktenzeichen IX R 69/81. Nichts anderes gilt daher für eine vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG.

Der notwendige Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen auf ein Immobiliendarlehen und der Einkunftssphäre ist grundsätzlich gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Auch hierzu besteht bereits höchstrichterliche Rechtsprechung, beispielsweise mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 6.12.2017 unter dem Aktenzeichen IX R 4/17.

Voraussetzung für den Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist jedoch, dass das Darlehensverhältnis, in dessen Rahmen die Aufwendungen getätigt werden, steuerrechtlich anzuerkennen ist. Exakt dies soll ausweislich der Meinung der Finanzverwaltung und des hier erkennenden erstinstanzlichen Gerichts nicht gegeben sein, wenn ein Darlehensverhältnis zwischen dem Gesellschafter und einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft vorliegt, soweit der Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt ist.

Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aufgrund der Entscheidung vom 29.1.2001 unter dem Aktenzeichen II ZR 331/00 auch die Außen-GbR als Gesamthandsgemeinschaft ihrer Gesellschafter im Rechtsverkehr grundsätzlich jede Rechtsposition einnehmen. Demzufolge können Rechte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden, sie haben insoweit eine Stellung eines fremden Dritten.

Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO werden jedoch Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, steuerlich den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zuordnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird die Gesamthand im Anwendungsbereich der vorgenannten gesetzlichen Regelung als Bruchteilsgemeinschaft angesehen. Exakt dies hatte bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 18.5.2004 unter dem Aktenzeichen IX R 42/01 herausgearbeitet. In diesem Zusammenhang haben die obersten Finanzrichter der Republik entschieden, dass ein Mietvertrag zwischen einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts und einem Gesellschafter steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist, wenn und soweit diesem das Grundstück entsprechend der Regelung des § 39 Abs. 2 Nummer 2 AO anteilig zuzurechnen ist. Der Grund für diese Entscheidung: In der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsvermögen liegt die Nutzung eines eigenen Rechts.

In der Literatur wird insoweit teilweise die Auffassung vertreten, dass diese Grundsätze auch dann gelten, wenn im umgekehrten Falle ein Gesellschafter/Gemeinschafter der Gesellschaft/Gemeinschaft ein in seinem Eigentum stehendes Grundstück vermietet. Vermietungseinkünfte lägen daher nur insoweit vor, als der überlassende Gesellschafter –über seine Beteiligung an der Gesellschaft hinaus – selbst Mieter sei. Dieser Auffassung liegt der Gedanke zugrunde, dass niemand zugleich Vermieter und Mieter sein kann. Diesen Grundgedanken hinter der Auffassung hat die Finanzverwaltung auf die steuerliche Anerkennung von Darlehensverhältnissen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften übertragen.

Dementsprechend ist auch in dem Fall, in dem der Gesellschafter „seiner“ vermögensverwaltenden Personengesellschaft ein verzinsliches Darlehen gewährt, der Darlehensvertrag steuerrechtlich insoweit nicht anzuerkennen, als der Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft selbst beteiligt ist.

Wie eingangs schon gesagt, ist dies jedoch nicht nur die Auffassung der Finanzverwaltung, sondern auch die Auffassung des Finanzgerichtes München. Ebenso hat sich das Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 8.10.2019 und dem Aktenzeichen 13 K 1695/19 F dieser Auffassung angeschlossen. Danach handelt es sich bei den zivilrechtlichen Verbindlichkeiten der Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter um Wirtschaftsgüter, die mehreren (nämlich den am Vermögen beteiligten Gesellschaftern) zur gesamten Hand zustehen. Die getrennte Zurechnung ist insoweit auf die Besteuerung erforderlich. Die Gesellschafter erzielen, soweit die Darlehensverhältnisse steuerlich anerkannt werden können, aus den der Gesellschaft verzinslich gewährten Darlehen Einnahmen aus Kapitalvermögen, und in diesem Umfang sind die gezahlten Darlehenszinsen auf Ebene der Gesellschaft bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten zu berücksichtigen. Die von den Gesellschaftern vereinnahmten Kapitaleinkünfte werden jedoch im Rahmen der gesonderten einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht erfasst, weil eine vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht über Sonderbetriebsvermögen verfügt. In diesem Zusammenhang hat bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 2.4.2008 unter dem Aktenzeichen IX R 18/06 klargestellt, dass eine entsprechende Anwendung hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bei Überschusseinkünften (wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) nicht in Betracht kommt.

Folglich kommt auch das Finanzgericht Düsseldorf zu dem Schluss, dass in dem Umfang, in dem die Gesellschafter an der Gesellschaft beteiligt sind, die Darlehensverhältnisse aufgrund der Bruchteilsbetrachtung steuerlich nicht anzuerkennen sind. Die Folge: Die von der Gesellschaft an einen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen sind keine Werbungskosten der Gesellschaft bei den Vermietungseinkünften und in dieser Höhe auch keine steuerbaren Einnahmen aus Kapitalvermögen der Gesellschafter.

 

[gdlr_box_icon icon=“fa-exclamation“ icon_color=“#66a2c0″ icon_position=“left“ title=“Hinweis I“ ]

Aus vereinzelten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs aus den achtziger Jahren könnte man ableiten, dass die von einer Vermietungseinkünfte erzielenden Gesellschaft an den darlehensgewährenden Gesellschafter gezahlten Zinsen beim Gesellschafter im vollen Umfang Einnahmen aus Kapitalvermögen darstellen und bei der Gesellschaft in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung abgezogen werden können. Dieser Auffassung schließt sich jedoch aktuell der Senat des Finanzgerichts München nicht an, weil er diesen Ansatz durch jüngere Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zur Bruchteilsbetrachtung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften für überholt hält.

Auch wenn die vom Bundesfinanzhof zur Bruchteilsbetrachtung bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bisher ergangenen Entscheidungen nur Fälle der Grundstücksübertragung auf die Personengesellschaft sowie der Nutzungsüberlassung von Grundstücken an einen Mitgesellschafter betrafen, lassen sich die Grundsätze nach Auffassung des Senats auch auf die Beurteilung der entgeltlichen Kapitalüberlassung eines Gesellschafters an die vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen. Hingewiesen werden muss in diesem Zusammenhang jedoch auch darauf, dass in der Literatur vereinzelt an dieser Auslegung gezweifelt wird.

Insoweit könnte dem vorliegend anhängigen Verfahren besondere Bedeutung zukommen. Zumindest ist zu hoffen, dass die obersten Finanzrichter der Republik absolute Klarheit schaffen werden.

[gdlr_box_icon icon=“fa-exclamation“ icon_color=“#66a2c0″ icon_position=“left“ title=“Hinweis II“ ]

Die steuerliche Nichtanerkennung nach Auffassung der Finanzverwaltung und des erstinstanzlichen Finanzgericht München führt dazu, dass die von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft an ihren Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mindernd berücksichtigt werden können. Vielmehr sind dem Gesellschafter die gezahlten Darlehenszinsen als eine Art Vorab-Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Offenbleiben konnte im vorliegenden Sachverhalt, wie entsprechende Refinanzierungszinsen des Gesellschafters behandelt werden, da dies der Sachverhalt nicht hergibt. In anderen Fällen könnte insoweit eine Behandlung als Sonderwerbungskosten in Betracht kommen.

Insgesamt tut es daher in der Praxis Not, dass diese Problematik möglichst bald rechtssicher geklärt wird.