Mandantenbrief Steuer Mai 2020

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4. Für alle Steuerpflichtigen: Wertermittlung des Nießbrauchsrechts

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Wertermittlung des Nießbrauchsrechts

Insbesondere bei der vorweggenommenen Erbfolge von Immobilien gilt die Übertragung des Objektes unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechtes als eine der am häufigsten anzutreffenden Gestaltungen. Ein Grund dafür besteht sicherlich darin, dass sich die abgebende Generation über das vorbehaltene Nießbrauchsrecht auch die Einkünfte aus der Immobilie weiterhin sichern kann und somit ihre Lebenshaltungskosten gedeckt sind.

Ein weiterer Vorteil besteht jedoch auch gewiss in der schenkungsteuerlichen Würdigung des Nießbrauchsrechtes. Als steuerpflichtiger Erwerb im Bereich der Schenkungsteuer gilt nämlich die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist die aus einem Vorbehaltsnießbrauch erwachsende Belastung eines zugewendeten Grundstücks steuermindernd abzuziehen. Die Belastung durch den Vorbehaltsnießbrauch mindert also die Bereicherung des Bedachten und spart somit Schenkungsteuer.

Die Bewertung des bei einer Grundstücksschenkung vorbehaltenen Nießbrauchrechtes richtet sich dabei nach den Vorschriften des ersten Teils des Bewertungsgesetzes. Der Kapitalwert für lebenslängliche Nutzungen wie das Nießbrauchsrecht ist insoweit mit dem Vielfachen des Jahreswertes anzusetzen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Insoweit hat der Bundesfinanzhof bereits mit Beschluss vom 06.05.2009 unter dem Aktenzeichen II B 14/09 bestätigt, dass diese Bewertung in den allermeisten Fällen eine Schätzung erfordert.

Anhaltspunkt für den in der Zukunft voraussichtlich erzielbaren Betrag können dabei die in den letzten Jahren erzielten Einkünfte sein. Die Ermittlung des zukünftigen Durchschnittsertrags auf der Grundlage des Durchschnittsertrags der dem Schenkungszeitpunkt vorangegangenen drei Jahre wird insoweit von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gebilligt. Dies ist insbesondere der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 11.02.1972 unter dem Aktenzeichen III R 229/70 zu entnehmen. Lediglich bei Vorliegen besonderer Umstände, wie zum Beispiel bei starken Schwankungen innerhalb der letzten drei Jahre, kann für die Zukunftsprognose auch auf einen längeren Zeitraum abzustellen sein.

Bei der Ermittlung des Werts von Nießbrauchsrechten an Grundstücken ist zunächst von den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Zur Berechnung des Jahreswertes des Nießbrauchs sind sodann die vom Nießbraucher zu tragenden Aufwendungen abzuziehen. Das gilt auch für die vom Nießbraucher im Innenverhältnis zum Grundstückseigentümer zu zahlenden Zinsen. Der Nießbraucher ist dem Eigentümer insoweit gegenüber verpflichtet, für die Dauer des Nießbrauchs unter anderem diejenigen privatrechtlichen Lasten zu tragen, welche schon zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs auf der Sache ruhten. Darunter fallen insbesondere die Zinsen der Hypothekenforderungen und Grundschulden. Dem Nießbraucher selbst steht nur der Reinertrag des seiner Nutzung unterworfenen Wirtschaftsgutes zu. Die Folge: Die vom Nießbraucher zu zahlenden Schuldzinsen mindern den Jahreswert des ihm zustehenden Nießbrauchsrechts.

Beim Bedachten einer Grundstücksschenkung mindern Schuldzinsen für die zum Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Darlehen ebenfalls den Jahreswert des auf dem zugewendeten Grundstück lastenden Nießbrauchsrechts, wenn diese vom Schenker als Nießbraucher während des Bestehens des Nießbrauchsrechts aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung getragen werden. Die Schuldzinsen, die der Bedachte trotz Übernahme der Verbindlichkeiten nicht zu tragen hat, sind im Hinblick auf das bei einer Schenkung maßgebliche Bereicherungsprinzip bei der Ermittlung des Jahreswerts nicht -abweichend von der Ermittlung beim Nießbraucher- außer Acht zu lassen.

Es würde nämlich dem Bereicherungsprinzip widersprechen, den Jahreswert des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts beim Bedachten wegen des Nichtabzugs von Schuldzinsen höher anzusetzen als beim Nießbraucher und damit wegen des höheren Werts des auf dem Grundstück lastenden Nießbrauchsrechts eine geringere Bereicherung des Bedachten anzunehmen. Der Bedachte ist vielmehr dadurch bereichert, dass er die Zinszahlungen für die übernommenen Verbindlichkeiten nicht zu leisten hat, weil der Schenker als Nießbraucher des zugewendeten Grundstücks die Zinszahlungen weiterhin trägt. Der um die Schuldzinsen geminderte Wert des Nießbrauchs ist insoweit beim Bedachten derselbe wie beim Schenker.

Der Beschenkte kann zwar Darlehensschulden, die er im Zusammenhang mit dem zugewendeten Grundstück übernommen hat, nicht bereicherungsmindernd abziehen, wenn der Schenker im Innenverhältnis zur Verzinsung und Tilgung der Verbindlichkeiten verpflichtet bleibt. Dies hat aber keinen Einfluss auf den Kapitalwert des Nießbrauchsrechts, das auf dem zugewendeten Grundstück lastet.

Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 28.05.2019 unter dem Aktenzeichen II R 4/16 klargestellt: Wird ein Grundstück unter Vorbehalt des Nießbrauchs geschenkt, mindert der Wert des Nießbrauchsrechts die Bereicherung des Bedachten. Der Jahreswert des Nießbrauchrechts ist unter Abzug der Schuldzinsen für die zum Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Darlehen zu ermitteln, wenn die Schuldzinsen vom Schenker als Nießbraucher während des Bestehens des Nießbrauchsrechts aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung getragen werden.