Mandantenbrief Steuer Februar 2021

3. Für alle Steuerpflichtigen: Zur einkommensteuerlichen Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Zur einkommensteuerlichen Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse

Mit Urteil vom 06.05.2020 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 16/18 eine sehr erfreuliche Entscheidung getroffen. Danach gilt: Die von einer gesetzlichen Krankenkasse auf Grundlage von § 65a SGB V gewährte Geldprämie (auch Bonus genannt) für gesundheitsbewusstes Verhalten stellt auch bei pauschaler Ausgestaltung keine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragsrückerstattung dar, sofern durch sie konkret der Gesundheitsmaßnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird. Dies hatte die erste Instanz in Form des Sächsischen Finanzgerichts in seiner Entscheidung vom 05.04.2018 unter dem Aktenzeichen 8 K 1313/17 noch nicht ganz so positiv gesehen (um es mal vorsichtig einzuschätzen), weshalb die aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs umso erfreulicher ist.

Daher im Folgenden die rechtliche Einordnung der obersten Finanzrichter der Republik: Beiträge zur Krankenversicherung sind als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.

Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Insofern sind jedoch nur solche Beiträge tatbestandlich, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen.

Ausweislich der gesetzlichen Definition sind nur Aufwendungen als Sonderausgaben abzugsfähig. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist, wie es der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entspricht. So beispielsweise durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.06.2018 unter dem Aktenzeichen X R 41/17.

Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben (wie hier bei den Krankenversicherungsbeiträgen) steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit der im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgabenbelastung mindernd zu verrechnen. Ein sogenannter Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe der Regelung in § 10 Absatz 4b EStG zu behandeln. Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch tatsächlich als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist. Exakt dies ist der bisher ewige Streitpunkt zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen gewesen.

Insoweit stellt nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernden Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist, als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte. Hierdurch werden im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert, sodass diese Prämienzahlungen den Sonderausgabenabzug auch mindern.

Dagegen hat der Senat die Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenversicherung in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren, die die Höhe des Sonderausgabenabzugs nicht beeinflusst. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen.

Die Finanzverwaltung hat sich dieser Entscheidung grundsätzlich angeschlossen, setzt insoweit aber ausdrücklich voraus, dass der Versicherte nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen Vorabkosten für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet hat, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln, wenn das jeweilige Bonusprogramm lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder eines bestimmten Handelns des Versicherten als Voraussetzung für den Bonus vorsieht, selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgelöst wird. So zumindest die Ausführungen im Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 24.05.2017.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs gilt insoweit jedoch folgendes: Zweck der Ermächtigung für die Krankenkassen, Bonusmodelle in ihren Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen. Durch die fakultative Teilnahme an einem Bonusprogramm bleibt der Umfang des Krankenversicherungsschutzes unberührt. Der Bonus wird nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zulasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem Gebiet der Gesundheitsprävention und des Gesundheitsbewusstseins liegende Maßnahmen und Aktivitäten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und Effizienzsteigerung.

Davon ausgehend stehen satzungsgemäße Boni in diesem Sinne dann nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen Bonus eigene Kosten des Versicherten für die Inanspruchnahme entsprechender Gesundheitsmaßnahmen und Aktivitäten ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den Bonus nicht nachträglich die Gegenleistung des Versicherten für die Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, sodass die hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unverändert bleibt.

Sieht das jeweilige Modell der Krankenkasse demzufolge Boni für die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und Schutzmaßnahmen vor, die nicht vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, sodass der Versicherte dementsprechend einen finanziellen Aufwand zu tragen hat, ist der hierfür gezahlte Bonus ausschließlich mit den eigenen gesundheitsbestimmten Aufwendungen des Versicherten verknüpft. Eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall ausgeschlossen.

In dieser Fallgruppe hält es der Bundesfinanzhof aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen für nicht erforderlich, dass der pauschale Bonus exakt den tatsächlichen Aufwand des Versicherten abdecken muss. Vielmehr handelt es sich auch dann in voller Höhe um eine Leistung der Krankenkasse, sollte der Bonus die Aufwendungen zwar im konkreten Einzelfall überkompensieren, sich bei überschlägiger Betrachtung aber zumindest als realitätsgerechte Pauschale erweisen. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzministeriums hält es der Bundesfinanzhof zudem für unerheblich, wann der Abfluss der eigenen Kosten des Steuerpflichtigen stattfindet.

Dieselben Grundsätze finden Anwendung, wenn Anlass für eine Bonuszahlung der Nachweis gesundheitsbewussten Verhaltens ist. So beispielsweise die Mitgliedschaft in einem Sportverein oder in einem Fitness-Studio. Voraussetzung hierfür ist allerdings ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen trägt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils geförderten Gesundheitsmaßnahme zurückzuführen sind. Auch insoweit steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Krankenversicherungsschutzes, sondern gleicht Kosten des Versicherten für die gesetzlich als förderungswürdig qualifizierte Gesundheitsmaßnahme aus.

Insoweit müssen die erstatteten Aufwendungen weder materiell den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen sein noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen Bonuszahlung durch seine Krankenversicherung getätigt hat. In Abgrenzung zu einer Beitragserstattung genügt es, dass der Bonus geeignet ist, Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.

Nimmt der Steuerpflichtige dagegen gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzmaßnahmen in Anspruch, die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind, fehlt es an eigenem Gesundheitsaufwand, der durch einen hierfür gezahlten Bonus ausgeglichen werden könnte. Wird der Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit als nachträgliche Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind daher mit den Krankenversicherungsbeiträgen zu verrechnen und mindern unterm Strich den Sonderausgabenabzug.