Mandantenbrief Steuer Juni 2020

3. Für GmbH Gesellschafter: Zum Fälligkeitszufluss bei der Betriebsaufspaltung

Wichtig für GmbH Gesellschafter: Zum Fälligkeitszufluss bei der Betriebsaufspaltung

Häufig werden Anteile an einer GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gehalten. Ist dies der Fall, müssen vereinfacht gesagt sämtliche Zahlungen der GmbH an den Gesellschafter im Rahmen der Betriebsaufspaltung im Besitzunternehmen auch versteuert werden. Dabei ist es durchaus möglich, dass das Besitzunternehmen der Betriebsaufspaltung keine Bilanz aufstellt, sondern zulässigerweise eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durchführt. Ist dies der Fall, gilt auch grundsätzlich das Zufluss- Abflussprinzip des § 11 EStG.

Danach sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen (und zu versteuern), in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen grundsätzlich dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers beim Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann das Zufließen grundsätzlich nicht fingiert werden. Wohlgemerkt „grundsätzlich“!

Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hierbei nämlich insbesondere bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird regelmäßig angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind. Gerechtfertigt wird dies damit, dass der beherrschende Gesellschafter es in der Hand habe, solche Beträge stehen oder sich auszahlen zu lassen, wie der Bundesfinanzhof insbesondere in seiner Entscheidung vom 14.02.1984 unter dem Aktenzeichen VIII R 221/80 erläuternd dargestellt hat. Insgesamt spricht man dabei von dem sogenannten Fälligkeitszufluss.

Dieser Fälligkeitszufluss liegt regelmäßig vor, wenn der beherrschende Gesellschafter entsprechende Vergütungen zum Fälligkeitszeitpunkt nicht bezahlt. Trotz Nichtzahlung sind diese dann als beim Gesellschafter zugeflossen zu behandeln.

Die Rechtsprechung hat allerdings auch Ausnahmen von dem Grundsatz des Fälligkeitszuflusses anerkannt. So hat der Bundesfinanzhof bereits in verschiedenen Entscheidungen und Beschlüssen, beispielsweise mit Beschluss vom 20.12.2011 unter dem Aktenzeichen VIII B 46/11, klargestellt, dass kein Zufluss anzunehmen ist, wenn die GmbH zahlungsunfähig ist.

Das praktische Problem dabei ist nun jedoch, was der Maßstab für die Zahlungsunfähigkeit ist. Diese kann (in verschiedenen Rechtsgebieten) nämlich durchaus unterschiedlich definiert werden.

So ist der Begriff der Zahlungsunfähigkeit in erster Linie im Insolvenzrecht beheimatet. In diesem Bereich ist ein Schuldner zahlungsunfähig, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Relevant ist dieser Begriff insbesondere für das Insolvenzantragsrecht und vor allem bei Kapitalgesellschaften für die Insolvenzantragspflicht der Geschäftsführer. Aufgrund der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist in diesem Zusammenhang zudem die Zahlungsunfähigkeit von der bloßen Zahlungsstockung abzugrenzen. Letztere ist wiederum anzunehmen, wenn sich das Unvermögen zur Tilgung der fälligen Verbindlichkeiten innerhalb einer kurzen Zeit beheben lässt. Die Frage, ob noch von einer vorübergehenden Zahlungsstockung oder schon von einer (endgültigen bzw. dauerhaften) Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist, muss allein aufgrund objektiver Umstände beurteilt werden. Hierzu bedarf es einer Gesamtbewertung der Höhe der Liquiditätslücke, der kurzfristig zu erwartenden Einnahmen sowie der Fähigkeit des Unternehmens, sich am Kreditmarkt Finanzmittel zu besorgen. Die im maßgeblichen Zeitpunkt verfügbaren und innerhalb von drei Wochen in Liquidität umsetzbaren Vermögensgegenstände sind in Beziehung zu setzen zu den am selben Stichtag fälligen und in den nächsten drei Wochen fällig werdenden Verbindlichkeiten. Ergibt sich eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Unterdeckung von 10% oder mehr, ist regelmäßig von Zahlungsunfähigkeit des Schuldners auszugehen.

Vorstehendes gilt nur dann nicht, wenn ausnahmsweise mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke zwar erst mehr als drei Wochen später, aber in absehbarer Zeit vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalls zuzumuten ist.

Das schon erwähnte Praxisproblem besteht jetzt insbesondere darin, dass diese Definition zwar für das Insolvenzantragsrecht maßgebend ist, jedoch nicht unbedingt auf oder in das Steuerrecht übertragbar ist. Der Bundesfinanzhof geht nämlich vielmehr von einem engeren, mit der vorgenannten Definition nicht identischen Begriff der Zahlungsunfähigkeit aus. So formuliert der Bundesfinanzhof zur Zahlungsunfähigkeit beispielsweiseschon in seinem Urteil vom 22.05.1973 unter dem Aktenzeichen VIII R 97/70, dass die GmbH die für fällige Verbindlichkeiten notwendigen Zahlungsmittel schlechterdings nicht aufbringen kann. Vorgenannte Definition ist wohl im Sinne der faktischen Unmöglichkeit der Zahlung zu verstehen. Dies bedeutet: Es dürfen also gar keine liquiden Mittel mehr vorhanden gewesen sein. Für diese Deutung spricht auch, dass der Bundesfinanzhof mehrfach darauf hingewiesen hat, dass er von einer in Illiquidität im Zusammenhang von § 11 EStG in der Regel erst dann ausgeht, wenn ein Insolvenzverfahren bereits eingeleitet ist.

Im Ergebnis bedeutet dies: Damit der Fälligkeitszufluss nicht greift, muss tatsächlich dargelegt werden können, dass die GmbH definitiv keine Mittel zur Begleichung zur Verfügung hat.

Aktuell streitbefangen ist hingegen, ob ein rechtliches Zugriffshindernis zu einem anderen Ergebnis führt und so insbesondere eine absolute Zahlungsunfähigkeit quasi fingiert wird. Ein solches rechtliches Zugriffshindernis könnte § 64 Satz 1 GmbH-Gesetz (GmbHG) sein. Danach sind die Geschäftsführer der Gesellschaft zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft oder nach Feststellung ihrer Überschuldung geleistet werden.

In einem aktuellen Urteil des Finanzgerichtes Münster vom 04.09.2019 unter dem Aktenzeichen 4 K 2538/2 16 E, G hat jedoch der dort erkennende Senat grundsätzliche Zweifel daran, ob eine Norm wie § 64 Satz 1 GmbHG den Fälligkeitszufluss tatsächlich hindern kann. Unter dem Strich bleibt die Frage damit (zumindest zunächst) unbeantwortet.

Abschließend wird sich nun der Bundesfinanzhof in München unter dem Aktenzeichen III R 58/19 mit der Angelegenheit zu beschäftigen haben. Betroffene Gesellschafter sollten sich daher an das Musterverfahren anhängen, wenn dies für sie vorteilhaft sein sollte, könnte oder definitiv sogar ist.