Mandantenbrief Steuer September 2021

3. Für Unternehmer: Investitionsabzugsbetrag für Maschinenwerkzeuge bei Auftragsproduktion

Aufgrund der Regelung des § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) konnten Steuerpflichtigen im Streitjahr für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgut des Anlagevermögens unter den weiter in der Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Bei der Regelung spricht man landläufig vom sogenannten Investitionsabzugsbetrag.

Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist unter anderem, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen.

Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes ist der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommen Investitionsbedarf in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Die Hinzurechnung darf dabei den ursprünglich abgezogenen Betrag nicht übersteigen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes können um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung, gewinnmindernd abgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung und Sonderabschreibung sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verringert sich entsprechend.

Weiterhin kann ausweislich der Regelung in § 7g Abs. 5 EStG bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter anderem im Jahr der Anschaffung oder Herstellung neben der normalen Absetzung für Abnutzung auch eine Sonderabschreibung bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Anspruch genommen werden. Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieser Sonderabschreibung ist unter anderem, dass das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird. So konkret geregelt in § 7g Abs. 6 Nummer 2 EStG.

Wird das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind der Abzug sowie die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung rückgängig zu machen. Ebenso ist unter diesen Voraussetzungen die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG rückgängig zu machen.

Im vorliegenden Streitfall beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen IV R 16/18 war hinsichtlich der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrag die allein streitige Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich nutzt.

Mit dieser Bestimmung soll eine dauerhafte zeitliche und räumliche Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors sichergestellt werden, wie der Bundesfinanzhof bereits in seiner Entscheidung vom 28.2.2013 unter dem Aktenzeichen III R 6/12 klargestellt hat. Dementsprechend ist die (langfristige) Vermietung von Wirtschaftsgütern von der Begünstigung des Investitionsabzugsbetrags grundsätzlich ausgeschlossen, wie auch schon der seinerzeitigen Bundestagsdrucksache zu entnehmen ist.

Eine solche langfristige Vermietung wird angenommen, wenn das Wirtschaftsgut einem anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird, wie die Finanzverwaltung in ihrem Erlass vom 20.11.2013 unter dem Aktenzeichen IV C 6 – S 2139 festgelegt hat.

Die einem anderen Betrieb überlassenen Wirtschaftsgüter sind danach nur bei einer kurzfristigen Überlassung von bis zu drei Monaten weiterhin dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Investors zuzurechnen, weil dieser nach kurzer Zeit wieder über die überlassenen Wirtschaftsgüter tatsächlich verfügen kann. Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter dagegen in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten. Diese Auffassung entspricht dabei der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, so beispielsweise Urteil vom 28.2.2013 unter dem Aktenzeichen III R 6/12.

Vor diesem Hintergrund ist jedoch der Bundesfinanzhof der Ansicht, dass eine den Investitionsabzugsbetrag ausschließende langfristige Nutzungsüberlassung nur dann vorliegt, wenn das Wirtschaftsgut einem anderen entgeltlich oder unentgeltlich zur grundsätzlich eigenverantwortlichen Nutzung überlassen wird, wie dies typisch für die Überlassung eines Wirtschaftsgut im Rahmen eines Miet-, Pacht- oder Leihverhältnisses ist.

Die mit der Voraussetzung einer Nutzung in einer Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen geforderte räumliche Bindung des Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors zeigt sich insbesondere darin, dass der Investor die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut hat oder – im Fall der kurzfristigen Nutzungsüberlassung – jedenfalls innerhalb kurzer Zeit wiedererlangt. Das Wirtschaftsgut bleibt damit im „Einflussbereich“ des Steuerpflichtigen und behält dadurch die erforderliche räumliche Bindung zu seinem Betrieb. Das ist nicht mehr der Fall, wenn das Wirtschaftsgut langfristig an einen anderen überlassen wird und dieser, wie im Fall eines Miet-, Pacht- oder Leihvertrags, das Wirtschaftsgut in dieser Zeit zu eigenen Zwecken nutzen und den Nutzungsüberlassenden von der Nutzung des Wirtschaftsguts und damit auch von der tatsächlichen Gewalt über das Wirtschaftsgut langfristig ausschließen kann.

Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter daher im Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten, unabhängig davon, ob der Investor den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter z.B. durch bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Zutritts- oder Kontrollbefugnisse beeinflussen kann. So auch der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 30.6.2005 unter dem Aktenzeichen III R 47/03.

Anders war jedoch der Fall, der dem Bundesfinanzhof unter dem oben bereits zitierten Aktenzeichen IV R 16/18 vorlag. Zwar verblieben die infrage stehenden Werkzeuge auch hier mehr als drei Monate bei einem Dritten, allerdings waren sie gerade nicht zu dessen Nutzung zu eigenen Zwecken bestimmt gewesen bzw. dieser war nicht dazu berechtigt. Die Werkzeuge durften ausschließlich für die Produktion der von der Klägerin in ihrem Betrieb benötigten Teile eingesetzt werden. Eine anderweitige Nutzung der Werkzeuge war vertraglich untersagt. Insoweit hatte der Dritte gegenüber der Klägerin auch kein Besitzrecht, sondern war ganz im Gegensatz dazu zur jederzeitigen Herausgabe der Werkzeuge auf Verlangen der Klägerin verpflichtet.

Anders als im Fall einer langfristigen Nutzungsüberlassung aufgrund eines Miet-, Pacht- oder Leihvertrages hat die Klägerin daher jederzeit die Möglichkeit, die tatsächliche Gewalt über die Werkzeuge innerhalb kurzer Zeit wiederzuerlangen. Die Werkzeuge werden zwischen ihrem jeweiligen Einsatz von dem Dritten für die Klägerin lediglich verwahrt, um der Klägerin die Kosten und Risiken des jeweiligen Transports zu ersparen. Diese Umstände rechtfertigen es nach der erfreulichen Ansicht des Bundesfinanzhofs, noch von einer Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betrieb der Klägerin auszugehen. Insoweit ist der erforderliche räumliche Bezug des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors funktional zu verstehen, wie auch zahlreichen Gesetzeskommentaren zu entnehmen ist.

Daher bestätigte der Bundesfinanzhof die Vorinstanz in Form des Niedersächsischen Finanzgerichtes und entschied mit Urteil vom 3.12.2020 unter dem Aktenzeichen IV R 16/18, dass ein Wirtschaftsgut des Investors auch dann noch in einer Betriebsstätte des Betriebs des Investors ausschließlich betrieblich genutzt wird, wenn es in dem Betrieb eines anderen ausschließlich als Werkzeug zur Herstellung von durch den Investor in Auftrag gegebenen Teilen eingesetzt und in der restlichen Zeit dort für den Investor lediglich verwahrt wird.