Mandantenbrief Steuer November 2020

3. Für Vermieter: Sofortiger Werbungskostenabzug durch Umgehung der anschaffungsnahen Herstellungskosten

Wichtig für Vermieter: Sofortiger Werbungskostenabzug durch Umgehung der anschaffungsnahen Herstellungskosten

Werbungskosten sind entsprechend der Definition des Einkommensteuergesetzes Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und auch Erhaltung der Einnahmen. So die grundlegende und über die Einkunftsarten hinaus anwendbare Definition.

Speziell bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Es bedarf also (wie bei anderen Einkunftsarten auch) einem sogenannten Veranlassungszusammenhang. Dieser liegt nach der einschlägigen und ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, wenn nach objektiver Betrachtungsweise ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und in subjektiver Betrachtungsweise die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden.

Ausgehend von dieser Definition hat der Bundesfinanzhof beispielsweise mit Urteil vom 07.07.2005 unter dem Aktenzeichen IX R 38/03 klargestellt, dass beispielsweise Entschädigungen, die der Vermieter bei beabsichtigter Selbstnutzung an den Mieter für dessen vorzeitigen Auszug leistet, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden können. Insoweit fehlt es schlicht sowohl an einem objektiven und subjektiven Zusammenhang zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Zu den Aufwendungen mit einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang zur Vermietung gehören auch Aufwendungen zur Instandhaltung und Renovierung eines zu Vermietungszwecken genutzten Gebäudes. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind allerdings dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall ist eine Berücksichtigung nur über die entsprechende Abschreibung des Gebäudes gegeben.

Demgegenüber sind jedoch die gesetzlich nicht definierten Erhaltungsaufwendungen grundsätzlich sofort in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Entsprechend der einhelligen Meinung gehören hierzu sämtliche Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen, die dazu dienen, die Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeit eines Vermietungsobjektes in entsprechendem Zustand zu erhalten oder wieder herzustellen, auch dann, wenn einzelne Bestandteile durch zeitgemäße neue ersetzt werden.

Insbesondere weil jedoch die Erhaltungsaufwendungen nirgends gesetzlich definiert sind, kommt der Abgrenzung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entscheidende Bedeutung in diesem Zusammenhang zu. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Gewinn- und Überschusseinkünfte, dementsprechend auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach den handelsrechtlichen Regelungen in § 255 Handelsgesetzbuch (HGB).

Danach sind Anschaffungskosten Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Da die Betriebsbereitschaft eines Gebäudes gegeben ist, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann, zählen zu den Anschaffungskosten auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Gebäude bestimmungsgemäß nutzen zu können. Wird ein Wohngebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, das heißt ab Übergang von Nutzen und Lasten, vom Erwerber genutzt, kann es von ihm zum Zwecke dieser Nutzung nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden, da eine Nutzung stattfindet. Erwirbt der Steuerpflichtige hingegen ein zum Beispiel vermietetes Gebäude und tritt in das Mietverhältnis ein, dann ist es insoweit auch betriebsbereit.

Bei gebrauchten leerstehenden Immobilien sind Modernisierungsaufwendungen nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn die Aufwendungen den Ausstattungsstandard in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereiche anheben. Zu diesen funktionswesentlichen Bereichen gehör en die Bereiche Heizung, Sanitär, Elektro und Fenster.

Abgesehen davon führen Kosten für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes auch dann zu Anschaffungskosten, wenn funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für seine Nutzung unerlässlich sind, wiederhergestellt werden. Soweit zu den Anschaffungskosten.

Auch die Qualifizierung von Aufwendungen als Herstellungskosten bestimmt sich jedoch nach dem Handelsgesetzbuch (HGB). Dies gilt auch für den Bereich der Vermietung und Verpachtung. Ausweislich der handelsrechtlichen Regelungen sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seiner Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Das Herstellen einer Wohnung ist dabei das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung. Dies ist unter anderem dann der Fall, wenn eine bereits bestehende Wohnung in mehrere kleine Wohnungen aufgeteilt wird, wie beispielsweise der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 17.09.2008 unter dem Aktenzeichen IX R 58/07 klargestellt hat.

Darüber hinaus kann es auch noch sein, dass Herstellungskosten aufgrund einer gesetzlichen Regelung fingiert werden. So ist es bei den anschaffungsnahen Herstellungskosten. Ausweislich der Regelung in § 6 Abs. 1 Nummer 1a EStG gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, zu den Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. In diesem Fall sind entsprechende Aufwendungen nicht sofort als Werbungskosten abziehbar. Vielmehr erhöhen sie lediglich die Abschreibungsbemessungsgrundlage, sodass eine Steuerauswirkung nur im Wege der Abschreibung erfolgt.

Insbesondere im Hinblick auf den Wortlaut des Gesetzestextes zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten kommt das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seiner Entscheidung vom 13.11.2019 unter dem Aktenzeichen 2 K 2304/17 zu dem Schluss, dass Aufwendungen, die vor dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums angefallen sind, nicht in den Dreijahreszeitraum für die Ermittlung der anschaffungsnahen Aufwendungen mit einzubeziehen sind. Zwar kann es sich dabei durchaus um Kosten für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen handeln, jedoch sind diese nicht innerhalb des Zeitraums von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt worden. Vielmehr sind die Baumaßnahmen bereits vor der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen worden.

Die einfache Schlussfolgerung des Gerichtes: Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die außerhalb des Zeitraums von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden (also auch vor Beginn dieses Zeitraums) können keine anschaffungsnahen Herstellungskosten sein. Die für die Qualifikation von anschaffungsnahen Herstellungskosten maßgebliche Frist beginnt nach dem Gesetzeswortlaut erst mit dem wirtschaftlichen Übergang des Gebäudes auf den Erwerber zu laufen und endet nach Ablauf von drei Jahren ab dem Zeitpunkt der Anschaffung. Diese Dreijahresfrist gilt dabei strikt und ist tagesgenau zu berechnen. Abzustellen ist dabei auf den Übergang von Nutzen und Lasten.

Auch wenn das erstinstanzliche Finanzgericht Rheinland-Pfalz die Revision nicht zugelassen hat, war klar, dass sich die Finanzverwaltung mit der vorstehenden Entscheidung nicht zufrieden geben wird. Insoweit wurde eine Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof eingelegt.

Besonders erfreulich (und sicherlich auch etwas verwunderlich) ist, dass der Bundesfinanzhof aktuell mit Beschluss vom 28.04.2020 die Nichtzulassungsbeschwerde unter dem Aktenzeichen IX B 121/19 abgelehnt hat. Die obersten Finanzrichter der Republik sind schlichtweg der Meinung, dass die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage nicht geboten war.

Insoweit führen die Richter des Bundesfinanzhofs in ihren Gründen zur Ablehnung der Nichtzulassungsbeschwerde ebenfalls auf, dass die Regelung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen gilt, die innerhalb von drei Jahren „nach“ der Anschaffung vom Steuerpflichtigen getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks von Steuerpflichtigen getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder eben Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen. Sofern daher keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegeben sind, wird in aller Regel Erhaltungsaufwand vorliegen, welcher dann als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelt werden kann.

Tipp

In einschlägigen Fällen kann es sich daher anbieten, dass entsprechende Renovierungsmaßnahmen auf den Zeitpunkt vor Übergang von Nutzen und Lasten vorgezogen werden. Dabei ist sicherlich zu beachten, dass insbesondere zwischen fremden Dritten gesichert sein muss, dass der nachträgliche Übergang von Nutzen und Lasten auch tatsächlich stattfindet.

Werden die Aufwendungen dann vor Anschaffung der Immobilie getätigt und stellen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand dar, dürfte es dem Regelfall entsprechen, dass der Steuerpflichtige dann noch ein Wahlrecht hat, die Aufwendungen entsprechend der Regelung in der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung von zwei auf fünf Jahre abzuschreiben. In jedem Fall dürfte jedoch eine steuerliche Berücksichtigung ausschließlich über die allgemeine Gebäudeabschreibung nicht geboten sein.

Hinweis

Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit wird das Gestaltungspotenzial aus der vorstehenden Entscheidung in der Praxis durchaus ausgenutzt werden. Mit ebenso an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit wird dies der Finanzverwaltung nicht schmecken. Dies bedeutet auch, dass wahrscheinlich in Zukunft weitere Fälle zu der Thematik anhängig werden. Wer daher wie im Urteilssachverhalt vorgehen möchte, muss sich in jedem Fall auf eine Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung einrichten. Dennoch sollte insoweit stur auf die vorliegende Rechtsprechung verwiesen werden. Dabei ist insbesondere auf die Ausführung des BFH in den Gründen zur Ablehnung der Nichtzulassungsbeschwerde zu verweisen.

Leider wird jedoch auch damit zu rechnen sein, dass (insbesondere wenn diese Gestaltung Anklang findet) der Gesetzgeber früher oder später mit einem Nichtanwendungsgesetz reagieren und diese Möglichkeit streichen wird. Fraglich ist jedoch an dieser Stelle, wie dies funktionieren könnte. So oder so werden wir uns daher mit dieser Thematik in Zukunft sicherlich noch einmal zu beschäftigen haben.