Mandantenbrief Steuer Juli 2021

3. Für Vermieter und Betreiber einer Fotovoltaikanlage: Stromlieferung als selbstständige Hauptleistung neben der Vermietung?

Wer als Vermieter eine Fotovoltaikanlage betreibt und den so erzeugten Strom an seine Mieter verkauft, kommt unweigerlich zu der Frage, wie denn die Stromlieferung umsatzsteuerrechtlich zu behandeln ist. Um dies direkt vorwegzunehmen: Handelt es sich dabei um eine umsatzsteuerpflichtige Lieferung, kann auch weiterhin die Vorsteuer aus der Anschaffung der Fotovoltaikanlage vom Finanzamt erstattet werden. Ist die Stromlieferung jedoch wie die Vermietung steuerfrei, entfällt dieser Vorsteuererstattungsanspruch. Für den Vermieter ist daher die Frage von höchster Relevanz. Beantwortet hat sie aktuell das Niedersächsische Finanzgericht in seiner Entscheidung vom 25.2.2021 unter dem Aktenzeichen 11 K 201/19.

Darin argumentieren die erstinstanzlichen Richter wie folgt: Grundsätzlich kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Der Unternehmer ist demnach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit entgeltlich zu verwenden beabsichtigt. Ausgeschlossen von diesem Vorsteuerabzug ist jedoch die Steuer für die Lieferung von Gegenständen, die zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von den sogenannten Ausschlussumsätzen.

Ausweislich der Regelung in § 4 Nummer 12 Buchstabe a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist unter anderem die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. Lediglich wenn der Vermieter auf diese Steuerbefreiung verzichtet, kann insoweit auch ein steuerpflichtiger Umsatz entstehen. Dies war jedoch im vorliegenden Streitfall nicht gegeben. Hier war es unstrittig, dass die Vermietungsleistungen der vorgenannten Steuerbefreiung unterlagen.

Im Weiteren kommt nun das erstinstanzliche Gericht zu dem Schluss, dass die Stromlieferung an die Mieter jedoch keine unselbstständige Nebenleistung zu der vorgenannten umsatzsteuerfreien Vermietungsleistung des Klägers ist. Dabei ist zunächst von Bedeutung, dass Elektrizität entsprechend der Regelung in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie einem körperlichen Gegenstand gleichgestellt wird. Strom wird deshalb ebenfalls geliefert. Fraglich ist nun, ob in der Stromlieferung ein eigener selbstständiger Umsatz gesehen werden kann oder ob dies lediglich eine Nebenleistung zur Vermietung ist.

Grundlegend gilt hierzu folgende Einschätzung: Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind nach zutreffender Rechtsauffassung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Entscheidend ist dabei die Sicht des sogenannten Durchschnittsverbrauchers, wie bereits der Europäische Gerichtshof in seiner Entscheidung vom 11.6.2009 unter dem Aktenzeichen C-572/07 herausgearbeitet hat.

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistung sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Um eine unselbstständige Nebenleistung handelt es sich dann, wenn eine Leistung im Zusammenhang mit einer anderen Leistung steht, im Verhältnis zu dieser nebensächlich ist und in deren Gefolge üblicherweise vorkommt.

Vor diesem Hintergrund hatte die Rechtsprechung lange Zeit die Lieferung sogenannter Mietnebenkosten, wie zum Beispiel Wasser und Strom, üblicherweise den Nebenleistungen zur Hauptleistung „Vermietung“ zugerechnet. Diese Auffassung wird aktuell auch weiterhin von der Finanzverwaltung in Abschnitt 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) geteilt.

In jüngster Zeit hat der Europäische Gerichtshof im Rahmen seiner Entscheidung vom 16.4.2015 unter dem Aktenzeichen C-42/14 seine Rechtsprechung zur Abgrenzung von Hauptleistungen und Nebenleistungen einerseits und selbstständig nebeneinander stehenden Hauptleistungen andererseits fortentwickelt und konkretisiert.

Er hat dabei vor allem herausgestellt, dass, wenn der Mieter die Möglichkeit hat, Lieferanten und/ oder Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen sind.

Wörtlich heißt es daher in der Entscheidung: „Insbesondere wenn der Mieter über seinen Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme, die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden können, entscheiden kann, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden. (…) In diesem Fall ändert der bloße Umstand, dass die Nichtzahlung der Nebenkosten dem Vermieter die Kündigung des Mietvertrags ermöglicht, nichts daran, dass die Leistungen, auf die sich diese Nebenkosten beziehen, von der Vermietung getrennte Leistungen darstellen.“

Das Vorhandensein von individuellen Zählern zur Ermittlung der jeweiligen Verbrauchsmenge durch den Mieter sieht der Europäische Gerichtshof mithin als wichtiges Indiz dafür an, dass die Lieferung von Versorgungsleistungen, wie zum Beispiel Strom, als eine von der Vermietung getrennte Leistung anzusehen ist. Auch der Bundesfinanzhof hat in seinen neueren Entscheidungen die Rechtsauffassung des Europäischen Gerichtshofs aufgegriffen und in einer Entscheidung aus dem Jahr 2015 darauf verwiesen, dass insbesondere den Mietnebenkosten zugrunde liegende Leistungen, wie die Zurverfügungstellung von Wasser, Elektrizität oder Wärme, über deren Verbrauch der Mieter entscheiden kann und die durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit des Verbrauchs abgerechnet werden, grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen sind. So konkret das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.11.2015 unter dem Aktenzeichen V R 37/14.

Vor diesem Hintergrund kommt aktuell auch das erstinstanzliche Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 25.2.2021 unter dem Aktenzeichen 11 K 201/19 zu dem Schluss, dass, auch wenn Strom über eine Fotovoltaikanlage vom Vermieter erzeugt und an die Mieter geliefert wird, es sich dabei im Regelfall eben nicht um eine unselbstständige Nebenleistung der Vermietung handelt.

Hinweis

Die Finanzverwaltung hat sich mit dieser Auffassung allerdings noch nicht zufriedengegeben und ist daher in Revision vor den Bundesfinanzhof gezogen. Dieser muss nun die Frage nach der unselbständigen Nebenleistung oder der selbstständigen eigenen Leistung unter dem Aktenzeichen XI R 8/21 klären.

Tipp

Insbesondere Vermietern, die bisher nicht in den Genuss des Vorsteuerabzugs kamen, weil das Finanzamt entsprechende Leistungen als unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung eingeordnet hat, sollten sich an das Musterverfahren beim Bundesfinanzhof anhängen und im eigenen Rechtsbehelfsverfahren die Verfahrensruhe beantragen. Aus unserer Sicht stehen die Chancen recht gut, dass der Bundesfinanzhof die erstinstanzliche Entscheidung aus Niedersachsen bestätigen wird.