Mandantenbrief Steuer November 2017

4. Für alle GmbH-Gesellschafter: Drastische Rechtsprechungsänderung bei den eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen

Wichtig für alle GmbH-Gesellschafter: Drastische Rechtsprechungs­änderung bei den eigenkapitalersetzenden Finan­zierungs­hilfen

Gerade bei kleinen und mittelständischen GmbHs ist es üblich, dass der Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft selbstschuldnerisch bürgt. Bisher galt in solchen Fällen: Wird ein Gesellschafter im Insolvenzverfahren als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft in Anspruch genommen, führte dies aufgrund der langjährigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzend waren. Einkommensteuerlich sieht es dann so aus, dass die nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung den Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn der GmbH oder sogar einen entsprechenden Verlust erhöhen. Hinsichtlich der Frage, ob die Finanzierungshilfe des Gesellschafters eigenkapitalersetzend war oder nicht, orientierte sich der Bundesfinanzhof in München schon seit jeher an den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben zum sogenannten Eigenkapitalersatzrecht.

Da liegt auch der berühmte Knackpunkt: Tatsächlich ist nämlich das Eigenkapitalersatzrecht seit geraumer Zeit nicht mehr existent, weshalb die aktuell geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch als eine entsprechende Folgeänderung gewertet werden muss.

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 ist das Eigenkapitalersatzrecht komplett aufgehoben und durch eine insolvenzrechtliche Regelung ersetzt worden. Danach sind Darlehen, die ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gegeben hat, im Insolvenzverfahren der Gesellschaft erst nachrangig zu erfüllen. Schon seit geraumer Zeit war in diesem Zusammenhang fraglich und umstritten, welche Auswirkung die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts auf die steuerliche Behandlung der nachträglichen Anschaffungskosten hat. Die Antwort, die der Bundesfinanzhof nun zu diesem Thema gegeben hat, schmeckt in der Tat nicht.

Ganz aktuell hat der Bundesfinanzhof in München mit seinem Urteil vom 11.07.2017 unter dem Aktenzeichen IX R 36/15 entschieden, dass mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts aus 2008 die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten entfallen ist.

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen daher mangels gesetzlicher Grundlage nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung.

Basierend auf der Entscheidung des Bundesfinanzhofs führen daher zukünftig nur noch offene und verdeckte Einlagen sowie Darlehensgewährungen, zu denen Rangrücktrittvereinbarungen geschlossen wurden, zu Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Alle anderen Instrumente der Finanzierung der Gesellschaft durch Gesellschafter, wie beispielsweise stehen gelassenen Darlehen in der Krise, krisenbestimmte Darlehen, Finanzplandarlehen oder eben die Bürgschaften, sind als nachträgliche Anschaffungskosten aufgrund der Rechtsprechungsänderung definitiv ausgeschlossen.

Nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung sind daher wie auch ansonsten im Einkommensteuerrecht nur noch nach Maßgabe der handelsrechtlichen Begriffsdefinition in § 255 des Handelsgesetzbuchs (HGB) anzuerkennen. Gegenüber der bisherigen Praxis stellt daher das neue Urteil des Bundesfinanzhofs eine erhebliche Einschränkung dar.

Für Praktiker ist jedoch hervorzuheben, dass offensichtlich erstmals auch ein Fachsenat des Bundesfinanzhofs aus Gründen des Vertrauensschutzes eine zeitliche Übergangsregelung für die Anwendung seiner Entscheidung getroffen hat. Danach gewähren die obersten Finanzrichter der Republik Vertrauensschutz in die frühere Rechtsprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.09.2017 geleistet hat, oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Fälle sind daher – wenn dies für den Steuerpflichtigen günstiger ist – weiterhin nach den bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen.

Die vorliegende Entscheidung des Bundesfinanzhofs hat erhebliche Auswirkungen auf die Finanzierung von Kapitalgesellschaften durch Gesellschafterdarlehen und die Absicherung von Darlehen durch Bürgschaften des Gesellschafters. Die Richter des Bundesfinanzhofs haben in diesem Zusammenhang bereits angekündigt, dass in einer ganzen Reihe weiterer Fälle demnächst die Grundsätze der vorliegenden Entscheidung konkretisiert werden. Ob es dabei besser werden wird, bleibt eher abzuwarten.

Hinweis

Auf Basis des jetzigen Kenntnisstands besteht Handlungsbedarf insbesondere für solche Gesellschafter und Gesellschaften, bei denen Regeldarlehensvereinbarungen nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) oder Bürgschaften der Gesellschafter bestehen, und bei denen sich die Gesellschaft am 27.09.2017 noch nicht als Krisengesellschaft dargestellt hat. Zu den Regeldarlehensvereinbarungen nach BGB gehören dabei insbesondere die Gesellschafterverrechnungskonten, bei denen kein schriftlicher Darlehensvertrag geschlossen wurde. Da dies in der Praxis die Mehrheit sein dürfte, ist dringender Handlungsbedarf geboten.