Mandantenbrief Steuer November 2019

4. Für alle Steuerpflichtigen: Die höchstrichterliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Die höchstrichterliche Definition der ersten Tätigkeitsstätte

Ob eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, ist nach der Änderung des Reisekostenrechtes ab 2013 besonders relevant. Liegt nämlich eine solche erste Tätigkeitsstätte vor, können die Fahrten dorthin nur noch im Rahmen der Entfernungspauschale geltend gemacht werden. Liegt hingegen keine erste Tätigkeitsstätte vor, sind die Fahrten dorthin nach Reisekostengrundsätzen mit 30 Cent je gefahrenen Kilometer steuermindernd absetzbar.

Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 9 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Diese Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die Absprachen und Weisungen bestimmt. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll. Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte. Liegen die vorgenannten Voraussetzungen für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt. Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird.

In insgesamt drei Verfahren hat der BFH nun jedoch klargestellt, ob in praktischen Fällen eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist oder nicht.

Im ersten Verfahren ging es um die Frage, ob das Polizeirevier für einen Polizisten als erste Tätigkeitsstätte im Sinne der einkommensteuerliche Regelung nach § 9 Abs. 4 EStG gelten kann. Das in diesem Streitfall erstinstanzlich erkennende Niedersächsische Finanzgericht hat bereits mit Urteil vom 24.04.2017 unter dem Aktenzeichen 2 K 168/16 gegen den klagenden Polizisten entschieden. Die unbefristete Zuordnung eines Polizeibeamten im Streifendienst zu einer Dienststelle und die dortige Vornahme von Hilfs- und/ oder Nebentätigkeiten begründet danach eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne der ab 2013 geltenden Regelungen.

Sucht der Polizeibeamte das Polizeirevier, dem er dienstrechtlichen zugeordnet ist, arbeitstäglich auf und verrichtet er dort auf den Streifendienst vorbereitende bzw. ergänzende Tätigkeiten, so sind diese Tätigkeiten für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte ausreichend.

Die Folge aufgrund der erstinstanzlichen Rechtsprechung: Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte steht dem Polizisten daher nur die Entfernungspauschale zu.

Leider hat der Bundesfinanzhof die erstinstanzliche Entscheidung mit Urteil vom 04.04.2019 unter dem Aktenzeichen VI R 27/17 bestätigt. Danach gilt: Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst verfügt an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte.

Für die Frage der Zuordnung ist entscheidend, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden soll.

Entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage kommt es für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

In einem anderen Verfahren ging es um einen Flugzeugführer und die Frage, ob der Heimatflughafen als erste Tätigkeitsstätte im Sinne der vorgenannten einkommensteuerrechtlichen Regelungen gesehen werden kann. Die Auffassung des erstinstanzlichen Finanzgerichts Hamburg mit Urteil vom 13.10.2016 unter dem Aktenzeichen 6 K 20/16: Der Stationierungs- oder Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer von seinem Arbeitgeber im Arbeitsvertrag oder durch eine die arbeitsvertragliche Regelung ausfüllende Weisung unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet, ist seine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts. Auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Auslegung des Begriffs der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ kommt es nach der gesetzlichen Neuregelung nicht mehr an.

Auch hier hat der Bundesfinanzhof die Entscheidung seiner erstinstanzlichen Kollegen mit Urteil vom 11.04.2019 unter dem Aktenzeichen VI R 40/16 bestätigt.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden.

Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl solcher Mittel, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.

Ein Flugzeugführer, der von seinem Arbeitgeber arbeitsrechtlich einem Flughafen dauerhaft zugeordnet ist und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die er als Flugzeugführer arbeitsvertraglich schuldet, hat dort seine erste Tätigkeitsstätte.

Die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie diese ausfüllenden Absprachen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht.

Zu guter Letzt ist noch die Frage der ersten Tätigkeitsstätte bei einem befristeten Beschäftigungsverhältnis zunächst durch das Niedersächsische Finanzgericht und dann später durch den Bundesfinanzhof geklärt worden. Auf der selben inhaltlichen Linie wie die vorherigen Urteile entschied auch bereits das Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 30.11.2016 unter dem Aktenzeichen 9 K 130/16 wie folgt: Die Weisung eines Leiharbeitgebers an den Leiharbeitnehmer, bis auf weiteres in einer betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig zu sein, kann nicht als unbefristet im Sinne der einkommensteuerlichen Regelung zur ersten Tätigkeitsstätte angesehen werden. Damit stellt sich das erstinstanzliche Finanzgericht gegen das BMF-Schreiben vom 24.10.2014 unter dem Aktenzeichen IV C 5-S 2353/14/10002.

Es kann dahinstehen, ob eine Umsetzung/Versetzung eines dauerhaft beschäftigten Arbeitnehmers „bis auf Weiteres“ zu einem anderen Betriebsteil, Werk, Zweigstelle etc. seines Arbeitgebers oder Dritten dazu führt, dass dieser dort unbefristet und damit dauerhaft im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG aus 2014 tätig ist. Bei Leiharbeitnehmern verbietet sich jedenfalls aufgrund der Befristung des Leiharbeitsverhältnisses und der vertraglich vereinbarten – jederzeitigen – Flexibilität (wie im Streitfall gegebenenfalls bundesweit) eine derartige Betrachtung.

Eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG aus 2014) ist bei befristeten Leiharbeitsverhältnissen nur ausnahmsweise für den Fall denkbar, dass die Zuordnung für die gesamte Dauer zu einem bestimmten Betrieb des Entleihers bereits bei Beginn des Leiharbeitsverhältnisses bzw. der jeweiligen Verlängerung – für den Leiharbeitnehmer erkennbar – feststeht.

Fehlt es an einer gesetzlich geforderten Dauerhaftigkeit der Zuordnung zu einem Entleihbetrieb im Sinne der gesetzlichen Fiktionen des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aus 2014, kommt eine Einordnung als erste Tätigkeitsstätte auch bei Erfüllen der quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG aus 2014 nicht in Betracht.

Die in § 1 Abs. 1 Satz 2 des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes formulierten arbeitsrechtlichen Besonderheiten („vorrübergehend“) legen nahe, dass bei Leiharbeitsverhältnissen bereits aus Rechtsgründen grundsätzlich nicht von einer dauerhaften Zuordnung zu einem Entleihbetrieb ausgegangen werden kann. Ist arbeitsrechtlich eine dauerhafte Zuordnung zu einem Entleihbetrieb gesetzlich untersagt und folgt das Steuerrecht – was diese Zuordnungsfrage betrifft – dem Arbeitsrecht, kann sich auch steuerrechtlich keine dauerhafte Zuordnung ergeben, die zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Leiharbeitnehmers führt.

Die Revision gegen diese Entscheidung hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen und somit seinen erstinstanzlichen Kollegen Recht gegeben, die das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte des Klägers im Ergebnis zu Recht verneint haben. Insoweit stellten die obersten Finanzrichter der Republik mit Entscheidung vom 10.04.2019 unter dem Aktenzeichen VI R 6/17 klar:

Bei einem befristeten Beschäftigungsverhältnis kommt eine unbefristete Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG zu einer ersten Tätigkeitsstätte nicht in Betracht.

War der Arbeitnehmer im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr gemäß § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Dienstverhältnisses.

Wird ein befristetes Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf der Befristung schriftlich durch bloßes Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts bei ansonsten unverändertem Vertragsinhalt verlängert, liegt ein einheitliches befristetes Beschäftigungsverhältnis vor. Für die Frage, ob eine Zuordnung für die Dauer des Dienstverhältnisses erfolgt, ist daher auf das einheitliche Beschäftigungsverhältnis und nicht lediglich auf den Zeitraum der Verlängerung abzustellen.

Hinweis

Auch wenn es gegebenenfalls mit Blick auf den Flugzeugführer und den Polizisten in den vorgenannten Entscheidungen nur um einzelne Berufsgruppen ging, so sind die Grundsätze der Entscheidung jedoch allgemein übertragbar und sollten daher in der Praxis Beachtung finden. Tatsächlich könnte es auch der Fall sein, dass die obersten Finanzrichter noch in anderen beruflichen Bereichen zum Thema der ersten Tätigkeitsstätte Sachverhalte zu entscheiden haben, jedoch steht nicht zu erwarten, dass sie darin dann ihre bisherige Linie verlassen.