Mandantenbrief Steuer September 2021

4. Für alle Steuerpflichtigen: Was gehört alles zu den Nachlassregelungskosten?

Das Erbschaftsteuergesetz besteuert die Bereicherung des Erwerbers. Ausweislich der gesetzlichen Vorschriften gilt daher als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Beim Erwerb von Todes wegen gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung des Erbschaftsteuergesetzes unterliegt, die abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden. Zu diesen Nachlassverbindlichkeiten zählen unter anderem ausweislich der Regelung des § 10 Abs. 5 Nummer 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die sogenannten Erblasserschulden. Nach § 10 Abs. 5 Nummer 3 ErbStG gehören dazu ebenso die sogenannten sonstigen Nachlassverbindlichkeiten. Soweit die erste Einordnung. Fraglich bleibt für den nächsten Schritt, was sich nun konkret hinter den genannten Begriffen verbirgt.

Erblasserschulden sind unter anderem diejenigen, die vom Erblasser herrühren, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgefangen sind und im Todeszeitpunkt auch wirklich eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben.

Als Nachlassverbindlichkeiten sind Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen.

Davon aber strikt abzugrenzen: Kosten für die Verwaltung des Nachlasses. Sie sind ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 5 Nummer 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.

Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses“ ist dabei ausweislich der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs breit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich Bewirtungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen, wie der Bundesfinanzhof schon in seiner Entscheidung vom 11.1.1961 unter dem Aktenzeichen II 155/59 U klargestellt hat. Zu den Nachlassregelungskosten können zudem noch bestimmte Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen.

Es ist dabei unschädlich, und insbesondere bei Nachlassabwicklungskosten oder Nachlassregelungskosten bzw. Nachlassverteilungskosten sogar typisch, dass der Erbe selbst die Kosten ausgelöst hat. Unerheblich für den steuerlichen Abzug ist auch, ob eine kostengünstigere Lösung möglich gewesen wäre. Insbesondere im Zusammenhang mit einer durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses ist es anerkannt, dass es auf kostengünstigere Optionen nicht ankommt, wie seinerseits bereits der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 28.6.1995 unter dem Aktenzeichen II R 89/92 herausgearbeitet hat.

Wichtiger ist hingegen, dass die Nachlassverbindlichkeiten in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses anfallen. Der Grund: Während die als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses bereits Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist und somit nicht steuermindernd eingesetzt werden kann.

Zu diesen Verwaltungskosten gehören Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten. Dazu gehören etwa die Erfüllung laufender Verpflichtungen, aber auch die bei der Veräußerung von Nachlassgegenständen zum Zwecke der Verwertung entstehenden Kosten, etwa Ablösebeträge an Mieter zwecks Grundstücksverkäufen oder Ähnlichem.

Die Abgrenzung zwischen den Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. So wie die Nachlassverbindlichkeiten einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit dem jeweiligen Abzugstatbestand verlangen, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn dieser fehlt.

Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert vielmehr eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befinden. In diesem Fall ist der durch das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang nämlich unterbrochen.

Bei Verfahrenskosten ist auf die Frage abzustellen, ob Ungewissheit über den Umfang des Nachlasses besteht. Macht der Erbe gerichtlich wirklich oder vermeintlich zum Nachlass gehörende Ansprüche geltend, so liegen Nachlassregelungskosten vor, wenn die Klage eines Erben dazu dient, das Bestehen nachlasszugehöriger Ansprüche des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären oder die Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu erwirken.

Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten.

Umgekehrt können die Kosten von gerichtlichen oder behördlichen Verfahren Nachlassregelungskosten sein, wenn sie dazu dienen, das Bestehen wirklich oder vermeintlich zum Nachlass gehörender Verbindlichkeiten des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären oder Ansprüche Dritter abzuwehren. Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses einschließlich des Umfangs der Verbindlichkeiten, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Tilgung der Verbindlichkeiten entstehen, sind ihrerseits keine Nachlassverbindlichkeiten.

Vor diesem Hintergrund kommt der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 14.10.2020 unter dem Aktenzeichen II R 30/19 zu dem Schluss, dass Steuerberatungskosten des Erben für die Nacherklärung von Steuern, die der Erblasser hinterzogen hat, als Nachlassregelungskosten abzugsfähig sind.

Damit widerspricht der Bundesfinanzhof auch dem gleichlautenden Ländererlass vom 11.12.2015 und somit der Linie des Fiskus. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung vertritt der Bundesfinanzhof die Auffassung, dass der Steuerberater beauftragt wurde, um Steuererklärungen für solche Steuerverbindlichkeiten abzugeben, die vom Erblasser herrührenden und damit dem Grunde nach Nachlassverbindlichkeiten darstellen.

Bei etwaigen Räumungskosten sieht es schon anders aus, und die Einordnung ist auch durchaus schwieriger. Dies lässt sich schon daran erkennen, dass im vorliegenden Fall das erstinstanzliche Finanzgericht in diesem Punkt eine andere Auffassung als der Bundesfinanzhof vertreten hat, weil es seine Betrachtung allein auf die Wohnung als Nachlassgegenstand konzentriert hat. Der Aufwand für die Räumung einer vom Erblasser selbst bewohnten Wohnung wäre Teil der Nachlassverwertung, wenn er sich nur auf die Eigenschaft der Wohnung als Nachlassgegenstand bezöge. Eigentum und Besitz der Klägerin als Alleinerbin waren geklärt, während die Kosten für das Herrichten der Wohnung zwecks Verkauf, Vermietung oder Selbstnutzung zur Verwertung und damit zur Verwaltung des Nachlasses gehören. Die Grenze zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten wäre überschritten.

Im zu entscheidenden Fall liegen aber Nachlassregelungskosten vor, weil die Auflösung des Haushalts des Erblassers nicht zuletzt darauf gerichtet ist, mit der persönlichen Habe des Erblassers zweckentsprechend zu verfahren. Nicht nur die Wohnung, sondern auch die in der Wohnung befindlichen persönlichen Gegenstände des Erblassers können zum Nachlass gehören, müssen dies aber nicht. Regelmäßig sind sie in das Eigentum des Erben übergegangen, können aber auch geliehen oder gemietet und damit an Dritte herauszugeben sein. Es gehört zur tatsächlichen Feststellung des Nachlasses, hierüber Gewissheit zu erlangen, und damit zur Nachlassregelung, für alle Einzelteile des Hausrats zu entscheiden, wie damit zu verfahren ist, ob Herausgabepflichten zu bedienen sind und ob, in welcher Art und durch wen der Hausrat weiterverwendet werden kann. Die Durchsicht des gesamten Hausrats ist aber wesentlicher Bestandteil der hier umstrittenen Räumung. Die Grenze zwischen der Nachlassregelung und der Nachlassverwaltung ist noch nicht überschritten. Diese Maßnahme beruht unmittelbar auf dem Erbfall, ist ohne Erbfall in dieser Form nahezu nicht denkbar und begründet insofern im vorliegenden Sachverhalt nachlassspezifischen Aufwand.