Mandantenbrief Steuer Januar 2021

4. Für GmbH-Gesellschafter: Steuerliche Behandlung bei Forderungsverzicht

Wichtig für GmbH-Gesellschafter: Steuerliche Behandlung bei Forderungsverzicht

In der Praxis und gerade im mittelständischen Bereich ist es nicht selten, dass der Gesellschafter seiner GmbH ein Darlehen zur Verfügung stellt. Leider kommt es auch häufig vor, dass der Gesellschafter dieses Geld tatsächlich nicht mehr wiedersieht und im Endeffekt sogar auf seine Forderung verzichten muss.

In diesem Fall stellt sich regelmäßig die Frage, wie ein solcher Sachverhalt steuerlich zu würdigen ist. Immerhin fällt auf Ebene der GmbH eine Verbindlichkeitsposition ersatzlos weg. Auch wenn sich dieser Sachverhalt daher zunächst denkbar einfach anhört, sind die praktische Würdigung und die Ziehung der richtigen Schlussfolgerungen durchaus problembehaftet. Einfacher wird es zudem nicht dadurch, dass daran auch regelmäßig eine entsprechende Steuerbelastung hängt. Nicht zuletzt aus diesem Grund soll im Weiteren ein entsprechender Fall einmal dargelegt werden, damit GmbH-Gesellschafter, die auf eine Forderung gegenüber der eigenen GmbH verzichten müssen, kein böses Erwachen erleben.

Zunächst einmal muss daher klargestellt werden, was für eine Art von Forderungsverzicht überhaupt vorliegt. Auf der ersten Ebene wird nämlich insoweit zwischen einer betrieblichen Veranlassung des Forderungsverzichtes oder einer gesellschaftlichen Veranlassung des Forderungsverzichtes unterschieden.

Sofern eine betriebliche Veranlassung gegeben ist, dient der Erlass ganz klar der Sanierung der Gesellschaft. Typisch für diesen Fall der betrieblichen Veranlassung ist dann allerdings auch, dass andere Gläubiger ebenso auf Forderungen gegenüber der GmbH verzichtet haben. Ist dies der Fall, muss die Verbindlichkeit auf Ebene der Gesellschaft immer und grundsätzlich als außerordentlicher Ertrag gewinnerhöhend (und dementsprechend in der Folge auch steuererhöhend) ausgebucht werden. Die Werthaltigkeit der Forderung an sich ist insoweit bei der betrieblichen Veranlassung eines Forderungsverzichtes vollkommen irrelevant.

Etwas anders sieht es aus, wenn der Forderungsverzicht gesellschaftlich veranlasst ist. Diese Kategorie des Forderungsverzichtes ist immer dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter auch nicht auf seine Forderung gegenüber der Gesellschaft verzichtet hätte. Somit liegen die Beweggründe des Forderungsverzichtes durch den Gesellschafter eindeutig in seiner gesellschaftlichen Verbundenheit zur GmbH. In der weiteren Folge ist es nun durchaus von Bedeutung, ob bzw. inwieweit die Forderung werthaltig war oder eben nicht.

Ist die Forderung nämlich zumindest noch teilweise werthaltig, muss auch auf Ebene der Kapitalgesellschaft gewinnerhöhend ausgebucht werden, jedoch ist hinsichtlich des werthaltigen Teils im Weiteren eine steuerneutrale Einlage des Gesellschafters zu sehen. Dies bedeutet: Der Nennwert der Forderung ist innerhalb der Bilanz als gewinnerhöhender und steuererhöhender Ertrag zu erfassen, während er außerbilanziell wieder neutralisiert werden kann. Eine Steuerbelastung entsteht in diesem Fall nicht.

Ganz anders sieht es hingegen aus, wenn es sich um eine nicht (mehr) werthaltige Forderung handelt. Soweit die Werthaltigkeit nicht mehr besteht, muss zwar ebenso auf Ebene der GmbH in der Bilanz eine gewinnerhöhende Ausbuchung zum entsprechenden Nennwert bzw. Nennwertteil der Wertlosigkeit vorgenommen werden und ebenso liegt auch im Weiteren eine steuerneutrale Einlage vor. Allerdings ist die Einlage dann mit dem Teilwert (und nicht mit dem Nennwert) der Forderung zu bewerten, sodass bei einer komplett nicht mehr werthaltigen Forderung ein Teilwert von null vorliegt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die gewinnerhöhende Ausbuchung innerhalb der Bilanz definitiv wird und insoweit auch eine Steuerbelastung eintritt.

So sieht es leider auch die Rechtsprechung. In diesem Zusammenhang hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 09.06.1997 unter dem Aktenzeichen GrS 1/94 entschieden, dass eine verdeckte Einlage in Form eines Verzichtes auf die Forderung gegenüber der Gesellschafter durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensminderung führt, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage außerhalb der Bilanz zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erlass im Hinblick auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt hat. Der Verzicht des Gesellschafters kann sich auch auf eine Forderung erstrecken, die angesichts der Vermögensverhältnisse der Gesellschaft nicht als vollwertig angesehen werden kann. In diesem Fall hat die Kapitalgesellschaft als Wert der Einlage den tatsächlichen Wert der Forderung, nicht ihren Nennbetrag und auch nicht den als Verbindlichkeit passivierten Betrag anzusetzen. Ausweislich der gesetzlichen Bestimmungen sind Einlagen bei der Kapitalgesellschaft nämlich mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen. Für die Bewertung der Forderung ist es dabei gleichgültig, ob der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder er die entsprechende Schuld erlässt. Beide Vorgänge können nicht unterschiedlich bewertet werden, weil die abgetretene Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht, das Ergebnis also demjenigen eines Forderungsverzichtes entspricht. Der Wert des Vermögenszugangs ist in beiden Fällen mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. Der Wert entspricht insoweit dem noch werthaltigen Teil der Forderung.

Dieser Auffassung hat sich auch das Finanzgericht München in einer Entscheidung vom 09.04.2018 unter dem Aktenzeichen 7 K 729/2 17 angeschlossen. Auch aus dieser gerichtlichen Entscheidung (welche zahlreiche weitere Nennungen in der Rechtsprechung aufführt) ist zu entnehmen, dass die Einlage mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten ist. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung. Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter.

Insoweit bekommt die Ermittlung des Teilwertes in der Praxis eine besonders wichtige Bedeutung. Der Große Senat stellt seiner oben genannten Entscheidung für die Ermittlung des Teilwerts der erlassenen Forderung auf den Wert ab, den der Betriebsinhaber für den Erwerb der Forderung oder die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen.

Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungsunfähigkeit des Schuldners (also der Gesellschaft) und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsunfähigkeit und Zahlungsfähigkeit des Schuldners mit einem (gegebenenfalls teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist, wie auch schon der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 20.08.2003 unter dem Aktenzeichen I R 49/92 dargelegt hat.

Vor dem Hintergrund der Ermittlung des Teilwerts einer verdeckten Einlage bei einem Forderungsverzicht des Gesellschafters ist insbesondere auch die rechtskräftige Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg vom 12.02.2014 unter dem Aktenzeichen 6 K 203/11 hervorzuheben. Das Besondere an dieser zwar rechtskräftigen, aber (nur) erstinstanzlichen Entscheidung ist, dass die Richter quasi ein Prüfschema zur Feststellung der Werthaltigkeit von Gesellschafterforderungen entwickelt haben. Dieses mehrschichtige Prüfschema gestaltet sich wie folgt:

Ausgangspunkt ist der Vermögenstatus der Gesellschaft laut Handelsbilanz. Liegt eine bilanzielle Überschuldung vor, so ist zu prüfen, ob auch eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist. Dies bedeutet vereinfacht gesagt: Es muss ermittelt werden, ob die stillen Reserven die bilanzielle Überschuldung ausgleichen können.

Liegt keine wirtschaftliche Überschuldung vor, ist abzuschätzen, ob eine positive Gewinn- und Liquiditätsprognose besteht. Insoweit stellt auch das Finanzgericht Hamburg klar, dass sich der Teilwert der Forderung aus dem Wert ergibt, den ein gedachter Erwerber der Forderung bereit ist zu zahlen. Hierbei kommt es auf die Zahlungsunfähigkeit und Zahlungsfähigkeit des Schuldners an, wie oben bereits ausführlich dargestellt. Insoweit wird anhand einer Prognoseberechnung zu prüfen sein, ob die Gesellschaft in der Zukunft aller Voraussicht nach genügend Gewinne und Cashflow erwirtschaften wird, um die Verbindlichkeit zu bedienen. Kann diese Frage mit Ja beantwortet werden, ist die Forderung, auf die verzichtet wurde, vollständig werthaltig.

Muss diese Frage jedoch mit Nein beantwortet werden, ist auch die funktionale Bedeutung des Schuldners (gegebenenfalls im Konzernverbund) ausschlaggebend. Ein bestehender Rückhalt im Konzern ist insoweit als ausreichende Sicherheit für das Darlehen anzusehen, sodass in der Folge wieder von einer Werthaltigkeit ausgegangen werden darf, soweit in diesem (Konzern-) Fall die Tochtergesellschaft ihren Außenverpflichtungen vollumfänglich nachkommt.

Insgesamt zeigt die vorstehende Darstellung der Problematik, welche Schwierigkeiten bei einem Forderungsverzicht durch den Gesellschafter gegenüber seiner GmbH auftreten können. Vor diesem Hintergrund erlangt daher auch eine aktuelle Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 23.07.2020 eine besondere Bedeutung. Unter dem Aktenzeichen 10 K 2222/19 K, G stellen die erstinstanzlichen Richter klar, dass eine Verbindlichkeit einer GmbH gegen ihren Alleingesellschafter nach Einstellung des aktiven Geschäftsbetriebs und nach Liquidation nicht einfach gewinnerhöhend ausgebucht werden darf, sofern der Gesellschafter auf die Forderung nicht ausdrücklich oder konkludent verzichtet hat. In Abgrenzung zu der bisherigen Darlegung des Forderungsverzichtes kam es in diesem Urteilsfall also gerade nicht zu einem Forderungsverzicht.

Vielmehr gestaltet sich der zugrunde liegende Sachverhalt wie folgt: Vereinfacht gesagt, war hier eine Forderung gegenüber der GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in Besitzunternehmen gegeben. Die GmbH hatte mittlerweile ihren Geschäftsbetrieb komplett eingestellt, Inventar (teilweise) verkauft und befand sich in Liquidation. Der Alleingesellschafter sah insoweit keine Chance mehr, dass seine im Besitzunternehmen der Betriebsaufspaltung vorhandene Forderung gegenüber der GmbH noch bedient wird, weshalb er diese im Besitzunternehmen schon gewinnmindernd abgeschrieben hat. Ein Verzicht auf die Forderung wurde jedoch zu keinem Zeitpunkt ausgesprochen.

Aufgrund der Teilwertabschreibung der Forderung im Besitzunternehmen wollte das Finanzamt die dazu korrespondierende Verbindlichkeit in der GmbH ebenfalls gewinnerhöhend ausbuchen. Dagegen richtete sich die Klage, die schließlich auch Erfolg hatte. Tatsächlich muss nämlich auf Ebene der GmbH die Verbindlichkeit weiter passiviert werden, wenn ein Verzicht durch den Alleingesellschafter als Gläubiger der Forderung weder ausdrücklich erklärt, noch aufgrund der Liquidation konkludent anzunehmen ist.

Tatsächlich hält es das Gericht für irrelevant, dass der Geschäftsbetrieb der GmbH insoweit schon eingestellt ist, da die Begleichung der Forderung auch nur durch Aufnahme eines Bankdarlehens, durch Einlage oder im Rahmen einer Nachtragsliquidation erfolgen kann. Insbesondere legt das Finanzgericht klar dar, dass es kein Korrespondenzprinzip zwischen der Teilwertabschreibung der Forderung im Besitzunternehmen und der gewinnerhöhenden Ausbuchung im Betriebsunternehmen (GmbH) gibt.

Leider hat das Gericht diesen Fall jedoch nicht zu Ende gespielt. Ausdrücklich weisen die Richter nämlich auch darauf hin, weil sie dies nicht zu entscheiden hatten, dass es im vorliegenden Fall unerheblich ist, ob eine Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber ihrem Gesellschafter im Rahmen der Liquidationsschlussbilanz weiterhin auszuweisen ist, da im vorliegenden Fall die Liquidation schlicht noch nicht abgeschlossen war.

In der Praxis könnte man daher überlegen, dass schließlich die GmbH auch ohne Ausbuchung der Verbindlichkeit wegen Vermögenslosigkeit gelöscht wird. Aller Wahrscheinlichkeit nach wird jedoch an dieser Stelle das Finanzamt sich immer noch quer stellen und die gewinnerhöhende Ausbuchung der Forderung verlangen.