Mandantenbrief Steuer April 2021

4. Für Schenker und Beschenkte: Zur Abzugsfähigkeit des Vorbehalts eines nachrangigen Nießbrauchs

Wichtig für Schenker und Beschenkte: Zur Abzugsfähigkeit des Vorbehalts eines nachrangigen Nießbrauchs

Gestaltungen mittels Vorbehaltsnießbrauch sind in der Praxis sehr häufig vertreten. Der Grund: Schenkungsteuerlich wird der Tatbestand der Schenkung sofort realisiert und es findet ein Eigentumswechsel statt, dennoch behält sich der Schenker die Einkünfte aus dem Gegenstand der Schenkung weiterhin vor. Da insoweit der Gegenstand der Schenkung mit diesem Nießbrauchsrecht belastet ist, kann der Kapitalwert des Nießbrauchs bei der Schenkungsteuer steuermindernd berücksichtigt werden. Dies ist insoweit vollkommen unstrittig und wird daher in der Praxis als Gestaltungsweg durchaus häufig genutzt.

Strittig war bisher jedoch, wie quasi mit einem „doppelten Nießbrauch“ zu verfahren ist. Was sich dahinter verbirgt, ist am einfachsten am folgenden Sachverhalt zu verstehen. In diessem Urteilssachverhalt ging es um eine Klägerin, die Gesellschafterin einer GbR war. Ihren Gesellschaftsanteil hatte sie seinerzeit schenkweise von ihrer Mutter unter dem Vorbehalt des lebenslangen Nießbrauchs erhalten. Noch während des Bestehens dieses Nießbrauchsrechts, also zu Lebzeiten der Mutter, übertrug die Klägerin nun schenkweise den Anteil auf ihre Tochter und behielt sich wiederum den lebenslangen Nießbrauch vor. Da insoweit schon ein Nießbrauchsrecht bestand, war der Nießbrauch der Klägerin als nachrangig zu betrachten.

Bei der Festsetzung der Schenkungsteuer brachte das Finanzamt lediglich den Nießbrauch der Mutter, nicht aber den Nießbrauch der Klägerin zum Abzug. Zur Begründung führten die Finanzbeamten aus, dass es sich beim Nießbrauch der Klägerin um eine Last handelt, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt. Da insoweit in § 6 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) geregelt ist, dass Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, nicht berücksichtigt werden können, ließ die Finanzverwaltung insoweit eine weitere Steuerminderung nicht zu.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mittels Einspruchs und späterer Klage. Tatsächlich verlor sie vor dem Finanzgericht München, welches mit Urteil vom 15.11.2017 unter dem Aktenzeichen 4 K 204/15 entschied: Überträgt die Steuerpflichtige eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch zugunsten einer Angehörigen (hier: der Mutter) belastete Beteiligung an einer GbR durch eine Schenkung auf ein Kind weiter und behält sie sich ihrerseits ebenfalls den Nießbrauch vor, so ist der früher (im Streitfall: zu Gunsten der Mutter) entstandene Nießbrauch vorrangig gegenüber dem später entstandenen Nutzungsrecht der Steuerpflichtigen, sofern die Angehörige nicht ihr früher entstandenes Nießbrauchsrecht aufgibt und das Nießbrauchsrecht der Steuerpflichtigen gegenüber ihrem Kind damit aufschiebend bedingt. Bei der Besteuerung der Schenkung der Steuerpflichtigen an ihr Kind kann daher ihr Nießbrauchsrecht gegenüber dem Kind als nachrangige und aufschiebend bedingte Last nicht erwerbsmindernd berücksichtigt werden.

Diese Auffassung hat jedoch der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 6.5.2020 unter dem Aktenzeichen II R 11/19 verworfen.

Bei einer Schenkung gilt als steuerpflichtiger Erwerb grundsätzlich die Bereicherung des Bedachten. Hat sich der Zuwendende ein dingliches Nutzungsrecht (wie im vorliegenden Fall das Nießbrauchsrecht) am Zuwendungsgegenstand vorbehalten, ist diese vorübergehende Einschränkung der Bereicherung durch Abzug der Last zu berücksichtigen, wenn ein gesetzliches Abzugsverbot nicht entgegensteht.

Ausweislich der Regelung in § 6 Abs. 1 BewG werden zwar Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängen, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht berücksichtigt. Insoweit ist erst, wenn die Bedingung eintritt, eine Schenkungssteuerfestsetzungen auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen.

Die Regelung in § 6 BewG untersagt insoweit den Abzug von Verpflichtungen, die am Bewertungsstichtag zivilrechtlich noch nicht entstanden sind. Die Norm stellt ihrem Wortlaut nach auf die rechtliche Entstehung der Verpflichtung, nicht auf die Möglichkeit ihrer Geltendmachung oder zwangsweisen Durchsetzung durch den Berechtigten ab. Insoweit knüpft die Vorschrift mit dem Ausdruck „Bedingung“ an das bürgerliche Recht an. Bedingung ist danach die einem Rechtsgeschäft beigefügte Bestimmung, dass die Wirkung des Rechtsgeschäfts von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis abhängt. Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt die Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes im Ungewissen bzw. schwebt.

Behält sich ein Schenker den Nießbrauch vor, obwohl der Zuwendungsgegenstand bereits mit dem Nießbrauch eines Dritten belastet ist, hängt die Entstehung des Nießbrauchs des Schenkers nicht vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung ab. Der Nießbrauch des Schenkers entsteht vielmehr mit der Schenkung und erhält einen Rang nach dem älteren Nießbrauch. Die Nachrangigkeit hat zur Folge, dass der Nießbrauch des Schenkers zunächst nicht geltend gemacht oder zwangsweise durchgesetzt werden kann. Seine zivilrechtliche Entstehung wird durch die Existenz des älteren Nießbrauchs aber nicht verhindert.

Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen bei einer Schenkung mehreren Berechtigten ein Nießbrauch in der Weise eingeräumt wird, dass der Nießbrauch des einen erst mit dem Ableben des anderen entstehen soll. In diesem Zusammenhang spricht man von einem sogenannten Sukzessiv-Nießbrauch. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung ist der für die Zeit nach dem Ableben des zunächst Berechtigten vereinbarte Nießbrauch nicht zu berücksichtigen. Er hat am Stichtag rechtlich nicht bestanden. Seine Entstehung hängt von einem zukünftigen, ungewissen Ereignis, nämlich dem Vorversterben des zunächst Berechtigten, ab.

Dieser Sachverhalt ist jedoch von dem Fall zu unterscheiden, dass der Nießbrauch am Stichtag entstanden ist, aber lediglich nachrangig besteht. Insoweit gibt es keinen Anlass für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 6 Abs. 1 BewG. Eine Abweichung von den Regelungen des Zivilrechts ist insbesondere nicht wegen einer fehlenden wirtschaftlichen Belastung des Bedachten geboten. Bürgerlich rechtlich geprägte Begriffe, wie der der aufschiebenden Bedingung, können nämlich nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgelegt werden. Ob eine Last aufschiebend bedingt ist, weil sie erst bei Eintritt eines zukünftigen, ungewissen Ereignisses entsteht, hängt nicht davon ab, ob der Eintritt des Ereignisses mehr oder weniger wahrscheinlich ist.

Ein vom Schenker vorbehaltener lebenslanger Nießbrauch mindert den Erwerb des Bedachten danach grundsätzlich auch dann, wenn an dem Zuwendungsgegenstand bereits ein lebenslanger Nießbrauch eines Dritten besteht. Bei der Schenkungsteuerfestsetzung sind die Nutzungsrechte in der Weise zu berücksichtigen, dass der vorrangige und der nachrangige Nießbrauch als einheitliche Last nur einmal, aber mit dem höheren Vervielfältiger abgezogen werden. Die Mehrheit von Nutzungsberechtigten bedeutet keine zusätzliche Last, sondern allenfalls eine Verlängerung der Belastungsdauer.

Folglich gibt es zumindest aus steuerlicher Sicht keine Gründe, vorweggenommene Erbfolgen nicht anzugehen (oder nicht weiterzuführen), weil auf dem Schenkungsgegenstand bereits ein Nießbrauchsrecht lastet.