Mandantenbrief Steuer August 2021

4. Für Unternehmer: Zwingende Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne im Falle eines sogenannten Entnahmeüberhangs

Unter dem Aktenzeichen VIII R 46/19 prüft der Bundesfinanzhof, ob eine Nachversteuerung bei der Thesaurierungsbegünstigung auch dann vorzunehmen ist, wenn nicht entnommene sogenannte Altgewinne aus Veranlagungszeiträumen vor Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung vorhanden sind. Konkret geht es dabei auch um die Rechtsfrage, ob eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend vorzunehmen ist, dass der Entnahmeüberhang auch mit regelbesteuerten Altgewinnen verrechnet werden kann.

Leider ist die Auffassung des erstinstanzlichen schleswig-holsteinischen Finanzgerichts in seiner Entscheidung vom 19.9.2019 unter dem Aktenzeichen 1 K 139/18 negativ. Insoweit ordnet das Gericht die Rechtslage wie folgt ein:

Entsprechend der Regelung in § 34a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, sofern in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommenen Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit enthalten sind, die Einkommensteuer für diese Gewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25% zu berechnen.

Ziel dieser Regelung war es nach dem Willen des Gesetzgebers, Einzelunternehmer und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten. Der Anteil des Gewinns aus einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil, den der Steuerpflichtige im Wirtschaftsjahr nicht entnommen hat, sollte auf Antrag nicht mehr dem höheren persönlichen progressiven Steuersatz des Steuerpflichtigen, sondern lediglich einen ermäßigten Steuersatz von besagten 28,25% (zuzüglich Solidaritätszuschlag) unterliegen.

Darüber hinaus war es aber auch Ziel dieser Tarifbegünstigungsvorschrift, dass „demjenigen Steuerpflichtigen eine Vergünstigung gewährt wird, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen in seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Außerdem würden durch diese steuerliche Vergünstigung die Investitionsmöglichkeiten verbessert, ohne dass Fremdkapital in Anspruch genommen werden müsse“.

Soweit jedoch der begünstigte besteuerte Gewinn in späteren Jahren vom Steuerpflichtigen entnommen und damit die Eigenkapitalbasis des Unternehmens wieder geschwächt werde, entfalle der Begünstigungsgrund und es sei insoweit eine Nachversteuerung in Höhe von 25% vorzunehmen.

Wie und unter welchen Voraussetzungen die Nachversteuerung vorzunehmen ist, ist in § 34 a Abs. 3 und 4 EStG geregelt. Danach ist der Begünstigungsbetrag der im Veranlagungszeitraum auf Antrag begünstigte Gewinn. Die Regelung legt sodann fest, wie – ausgehend von dem Begünstigungsbetrag – der sogenannte „nachversteuerungspflichtige Betrag“ des Betriebes oder Mitunternehmeranteils zum Ende eines Veranlagungszeitraums zu ermitteln ist. Dieser nachversteuerungspflichtige Betrag ist dann für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil jährlich gesondert festzustellen.

§ 34 a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmt sodann, dass dann, wenn der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres bei einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil den ermittelten Gewinn übersteigt (Nachversteuerungsbetrag), vorbehaltlich des § 34 a Abs. 5 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen ist, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt wurde. Die Einkommensteuer auf diesen Nachversteuerungsbetrag beträgt wie schon oben dargelegt 25% (§ 34 a Abs. 4 Satz 2 EStG).

Dementsprechend kommt das erstinstanzliche Finanzgericht zu dem Schluss: Aus dem Wortlaut der Regelung und dem systematischen Zusammenhang zu § 34 a Abs. 3 EStG ergibt sich, dass im Falle eines sogenannten Entnahmeüberhangs (Übersteigen des positiven Saldos der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres über den in diesem Jahr ermittelten Gewinn) zwingend eine Nachversteuerung vorzunehmen ist, soweit ein nachversteuerungspflichtiger Betrag zum Ende des vorangegangenen Zeitraums festgestellt wurde.

Anhaltspunkte für ein Wahlrecht des Betriebes oder Mitunternehmers, bei vorhandenen nicht entnommenen Altgewinnen aus vorangegangenen Jahren, für die die Tarifbegünstigung nach § 34 a Abs. 1 EStG nicht in Anspruch genommen wurde, eine Verrechnung des Entnahmeüberhangs zunächst mit diesen Gewinnen vorzunehmen und damit eine Nachversteuerung zu vermeiden, ergeben sich aus der gesetzlichen Regelung nicht.

Die Regelung verstößt daher nach Meinung der erstinstanzlicher Richter – auch bei vorhandenen thesaurierten Altgewinnen, für die eine Tarifbegünstigung nicht in Anspruch genommen wurde – weder gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen das aus Art. 20 Abs. 3 GG herzuleitende Gebot der Normenklarheit (Bestimmtheitsgebot).

In nächster Instanz wird jedoch wie eingangs gesagt der Bundesfinanzhof diese Aussagen des erstinstanzlichen Gerichts zu prüfen haben und sehr wahrscheinlich wird zu guter Letzt auch noch das Bundesverfassungsgericht ein Wörtchen mitzureden haben. Betroffene sollten sich daher ruhig auf das Musterverfahren berufen.