Mandantenbrief Steuer November 2020

4. Für Vermieter: Werbungskostenüberschüsse vor unentgeltlicher Immobilienübertragung auf den Mieter

Wichtig für Vermieter: Werbungskostenüberschüsse vor unentgeltlicher Immobilienübertragung auf den Mieter

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend der Regelung des § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Ohne diese sogenannte Überschusserzielungsabsicht können also keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG vorliegen. Dann spricht man von der sogenannten Liebhaberei.

Aufgrund dieser gesetzlichen Regelung ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies ist bereits seit geraumer Zeit die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und ist grundlegend auf sein Urteil vom 30.09.1997 unter dem Aktenzeichen IX R 80/94 zurückzuführen.

Diese Annahme setzt jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, auf Dauer zu vermieten, endgültig gefasst hat. An einer solchen endgültigen Entschlussfassung fehlt es, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück kurzfristig wieder verkaufen will oder wenn er sich noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will, wie der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 04.12.2001 unter dem Aktenzeichen IX R 70/98 herausgearbeitet hat.

Die Einkünfteerzielungsabsicht ist allerdings auch dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige nach dem Beginn seiner Vermietungstätigkeit das unbebaute Grundstück aufgrund eines neugefassten Entschlusses veräußert, wie der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 09.07.2003 unter dem Aktenzeichen IX R 102/00 erläuterte. Wer daher zunächst dauerhaft vermieten möchte und dann diese Entschlussfassung ändert und doch verkauft oder die Immobilie verschenkt, kann dennoch eine entsprechende Einnahmenüberschussabsicht gehabt haben, sodass Werbungskostenüberschüsse auch steuermindernd anzurechnenden sind.

Da die Entschlussfassung des Steuerpflichtigen jedoch immer als sogenannte innere Tatsache zu werten ist, bedarf es in der Praxis Indizien, die diese Entschlussfassung untermauern oder untergraben. Ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz liegt beispielsweise vor, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt. Dieser enge zeitliche Zusammenhang ist in der Regel gegeben, wenn fünf Jahre noch nicht abgelaufen sind. Grundsätzlich gilt dabei jedoch: Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung oder der Errichtung des Objektes und der nachfolgenden Veräußerung ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Diese vorgenannten Grundsätze sind ebenso anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige innerhalb des Fünfjahreszeitraumes zur Selbstnutzung übergeht oder das Mietobjekt unentgeltlich überträgt. In diesem Zusammenhang hat nämlich bereits das Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 10.10.2007 unter dem Aktenzeichen 7 K 2177/04 F klargestellt: Für die Indizierung des Fehlens der Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige sich innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb durch Verkauf oder durch unentgeltliche Übertragung an einen Angehörigen von einer bislang lediglich Verluste abwerfenden Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds trennt.

Ob im Einzelfall Indizien gegen oder für die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung. Vor diesem Hintergrund hat das Niedersächsische Finanzgericht in einer Entscheidung vom 25.02.2020 unter dem Aktenzeichen 9 K 212/18 die Einkünfteerzielungsabsicht in einem individuellen Sachverhalt verneint. Darin hatte der Kläger innerhalb von fünf Jahren nach umfangreichen Umbau- und Erweiterungsarbeiten ein Einfamilienhaus auf seinen Sohn übertragen, der dieses auch zuvor als Mieter nutzte.

Insbesondere weil die Übertragung innerhalb von fünf Jahren nach den umfangreichen Umbau- und Erweiterungsarbeiten, welche auch noch nach Wünschen des Mieters teilweise durchgeführt wurden, stattfanden, hat das Finanzgericht die Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick auf die bisher erzielten Werbungskostenüberschüsse verworfen. Eine Einkünfteerzielungsabsicht kann in einem solchen Fall nicht standardisiert unterstellt werden.

Die Leitsätze der finanzgerichtlichen Entscheidung: Die von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs unterstellte Überschusserzielungsabsicht bei auf Dauer angelegter Vermietung kommt dann nicht zum Tragen, wenn der Steuerpflichtige die vermietete Immobilie – nach Durchführung umfangreicher Renovierungs- und Erweiterungsarbeiten – kurze Zeit nach tatsächlichem Mietbeginn unentgeltlich auf den Mieter (im Streitfall: der Sohn des Vermieters) übertragt und nicht festgestellt werden kann, dass die Übertragung auf einem neu gefassten Entschluss beruhte.

Neben diesen Grundsätzen zur Einkünfteerzielungsabsicht nimmt das erstinstanzliche Finanzgericht auch Stellung zur verfahrensrechtlichen Vorgehensweise bzw. zur verfahrensrechtlichen Änderung bereits bestehender Einkommensteuerbescheide: Wird dem Finanzamt nämlich die unentgeltliche Übertragung der Mietimmobilie erst später bei den Veranlagungsarbeiten des nachfolgenden Veranlagungszeitraums bekannt, können bereits bestandskräftig gewordene Einkommensteuerbescheide der Vorjahre noch gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändert werden. Die unentgeltliche Übertragung stellt insoweit eine sogenannte Hilfstatsache dar, die den sicheren Schluss auf eine innere Haupttatsache (hier: Überschusserzielungsabsicht) zulässt. Da die einzelne Hilfstatsache nur ein Beweisanzeichen (kein Beweismittel) und damit nicht selbst Tatsache i.S. des § 173 AO ist, kommt es auf den Zeitpunkt der Entstehung nicht an.

 

Tipp

Sofern daher in entsprechenden Sachverhalten der Werbungskostenabzug aus entsprechenden Umbaumaßnahmen noch „mitgenommen“ werden soll, ist es dringend anzuraten, dass nach Abschluss der Arbeiten mindestens fünf Jahre abgewartet werden, bevor das Objekt veräußert, verschenkt oder privat genutzt wird. Dabei gilt: Je länger, desto besser. Fakt wird hingegen sein: Innerhalb von fünf Jahren wird die Einkünfteerzielungsabsicht wahrscheinlich nahezu immer verworfen werden.