Aufgrund der Vorschrift des § 3b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen.
Grundlohns ist dabei der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der laufende Arbeitslohn ist von sonstigen Bezügen abzugrenzen. Laufender Arbeitslohn ist das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt, wie beispielsweise Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen. Der regelmäßige laufende Arbeitslohn ist dann im Weiteren in einen Stundenlohn umzurechnen.
Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist auch, dass die Zuschläge neben dem Grundlohn geleistet werden. Sie dürfen hingegen nicht Teil einer einheitlichen Entlohnung für die gesamte, auch an Sonnen- und Feiertagen oder nachts geleisteten Tätigkeiten sein. Hierfür ist regelmäßig erforderlich, dass im Arbeitsvertrag zwischen der Grundvergütung und den Erschwerniszuschlägen unterschieden und ein Bezug zwischen der zu leistenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit und der Lohnhöhe hergestellt wird. Zuschläge können daher nach § 3b EStG nur steuerfrei geleistet werden, wenn und soweit sie der Arbeitnehmer für die zuschlagsbewehrte Tätigkeit auch Anspruch auf Grundlohn hat. Denn es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt neben dem Grundlohn für entsprechende Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln.
Darüber hinaus muss die Zahlung des Zuschlagszwecks bestimmt erfolgen. Die Steuerbefreiung setzt daher voraus, dass die neben den Grundlohn gewährten Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt sind. Denn durch die Steuerfreiheit soll dem Arbeitnehmer ein finanzieller Ausgleich für die besonderen Erschwernisse und Belastungen der damit verbundenen Arbeitszeiten, die den biologischen und kulturellen Lebensrhythmus stören, gewährt werden. Die Steuerbefreiung der Regelung in § 3b EStG begünstigt somit das zusätzliche Entgelt für die Arbeit zu besonders ungünstigen Zeiten.
Zur tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit im Sinne der Vorschrift zählt nicht nur die eigentliche, arbeitsvertraglich geschuldete Berufstätigkeit des Arbeitnehmers, sondern auch jede vom Arbeitgeber zu den begünstigten Zeiten verlangte sonstige Tätigkeit oder Maßnahme, die mit der eigentlichen Tätigkeit des Arbeitnehmers oder der Art und Weise ihrer Erbringung unmittelbar zusammenhängt. Tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist daher jede zu den begünstigten Zeiten tatsächlich im Arbeitgeberinteresse ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers, für die er einen Anspruch auf Grundlohn hat, und damit beispielsweise auch das bloße Bereithalten einer tatsächlichen Arbeitsleistung, wenn gerade dieses arbeitsvertraglich geschuldet ist.
Ohne Bedeutung für die Auslegung des Begriffs der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit im Sinne der Regelung ist hingegen die arbeitszeitrechtliche Einordnung der Tätigkeit nach dem Arbeitszeitgesetz. Das Arbeitszeitgesetz soll in erster Linie der Sicherheit und dem Gesundheitsschutz der Arbeitnehmer dienen. Die Herausnahme bestimmter Zeiten aus der Arbeitszeit im Sinne des gesetzlichen Arbeitszeitschutzrechts schließt es folglich nicht aus, die zu diesen Zeiten vom Arbeitnehmer de facto erbrachte Arbeitsleistung als tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit Sinne der gesetzlichen Steuerbefreiung zu qualifizieren. Anderenfalls würde sich der durch das Arbeitszeitgesetz bezweckte Schutz der Arbeitnehmer in sein Gegenteil verkehren.
Zudem erfordert die Steuerfreiheit der Zuschläge grundsätzlich eine Einzelaufstellung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonntagen und Feiertagen oder zu Nachtarbeit. Dadurch soll von vorneherein gewährleistet werden, dass ausschließlich Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistungen darstellen. Hieran fehlt es, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit lediglich allgemein abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach für tatsächlich geleistete Arbeit während der begünstigten Zeiten noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach Prozentsätzen des Grundlohns) möglich ist.
Nach diesen Maßstäben kommt der Bundesfinanzhof entsprechend der Vorinstanz des Finanzgerichtes Düsseldorf mit Urteil vom 11.7.2019 unter dem Aktenzeichen 14 K 653/17 L zu dem Schluss, dass die Steuerbefreiungsregelung des § 3b EStG für die Steuerfreiheit von Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschlägen nicht eine konkret individuell belastende Tätigkeit des Arbeitnehmers verlangt. Erforderlich, aber auch ausreichend ist hingegen, dass der Arbeitnehmer eine mit einem Grundlohn bewertete Tätigkeit tatsächlich zu den begünstigten Zeiten ausübt. Dann funktioniert es auch mit der Steuerbefreiung.