Mandantenbrief Steuer September 2020

5. Für Arbeitnehmer und Arbeitgeber: Finanzministerium pocht (entgegen Bundesfinanzhof) auf das Zusätzlichkeitserfordernis

Wichtig für Arbeitnehmer und Arbeitgeber: Finanzministerium pocht (entgegen Bundesfinanzhof) auf das Zusätzlichkeitserfordernis

Mit mehreren Urteilen vom 01.08.2019 hat der Bundesfinanzhof unter den Aktenzeichen VI R 32/18, VI R 21/17 (NV) und VI R 40/17 (NV) seine Rechtsprechung zu der in verschiedenen Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder anderen steuerbegünstigenden Normen des Einkommensteuergesetzes enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung, wonach die jeweilige Steuervergünstigung davon abhängt, dass eine bestimmte Arbeitgeberleistung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden muss (sogenanntes. Zusätzlichkeitsvoraussetzung), geändert.

Der Bundesfinanzhof hat seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, nach der nur freiwillige Arbeitgeberleistungen, also Leistungen, die der Arbeitgeber arbeitsrechtlich nicht schuldet, zusätzlich in diesem Sinne erbracht werden konnten. Nunmehr verneint der Bundesfinanzhof, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung ist nach Meinung der obersten Finanzrichter nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liege eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor, wie der Bundesfinanzhof insbesondere in seinem Urteil unter dem Aktenzeichen VI R 32/18 in Randziffer 30 ausführt.

Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs betrifft z. B. die Vorschriften § 3 Nummer 15, 33, 34, 34a, 37, 46 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 37b Absatz 2 EStG, § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 5 und 6 EStG, § 100 Absatz 3 Nummer 2 EStG sowie die mit dem „Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ eingeführten Regelungen zu den Zuschüssen zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte etc. (§ 40 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG), zur Übereignung betrieblicher Fahrräder (§ 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG) und zur Anwendung der 44-Euro-Freigrenze bei Gutscheinen und Geldkarten (§ 8 Absatz 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG).

Der Gesetzgeber hat regelmäßig auf die Formulierung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten. So zuletzt noch in der Einzelbegründung zu § 8 Absatz 2 Satz 11 zweiter Halbsatz EStG (Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, Bundestags-Drucksache. 19/14909 Seite 44), wo es beispielsweise heißt: „Die Ergänzung des § 8 Absatz 2 Satz 11 EStG soll sicherstellen, dass Gutscheine und Geldkarten nur dann unter die 44-Euro-Freigrenze fallen, wenn sie vom Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Der steuerliche Vorteil soll damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen werden.“

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt daher zu der Tatbestandsvoraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ im Vorgriff auf eine entsprechende Gesetzesänderung abweichend von der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und über den Einzelfall hinaus zur Gewährleistung der Kontinuität der Rechtsanwendung weiterhin Folgendes:

Im Sinne des Einkommensteuergesetzes werden Leistungen nur dann „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht, wenn

  • die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
  • der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
  • die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
  • bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Es sind somit im gesamten Lohn- und Einkommensteuerrecht nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt.

Mit Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 05.02.2020 (Az. IV C 5 – S 2334/19/10017 :002) hat das Bundesfinanzministerium mal wieder einen sogenannten Nichtanwendungserlass vom Stapel gelassen und gleichzeitig darin sogar ein sogenanntes Nichtanwendungsgesetz angekündigt.

Tatsächlich ist die aktuelle Verwaltungsauffassung in allen offenen Fällen anzuwenden. Wohl gemerkt ist an dieser Stelle mal wieder darzulegen, dass die Anwendungspflicht eines Verwaltungserlasses nur für Verwaltungsangehörige besteht.

Gerichte sind insbesondere nicht daran gebunden. Solange es daher kein Nichtanwendungsgesetz gibt, also ein Gesetz, mit dem die bisherigen Regelungen anders gefasst werden, sollte entgegen der Verwaltungsauffassung entsprechend der positiven Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehandelt werden. Allerdings muss man sich dann auch auf die gerichtliche Klage einstellen.