Mandantenbrief Steuer September 2019

5. Für (ehemalige) GmbH-Gesellschafter: Nachträgliche Anschaffungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften

Wichtig für alle (ehemaligen) GmbH-Gesellschafter: Nachträgliche Anschaffungskosten für Anteile an Kapitalgesellschaften

Mit Urteil vom 11.07.2017 hat der Bundesfinanzhof in München unter dem Aktenzeichen IX R 36/15 eine viel beachtete Entscheidung zum Thema nachträgliche Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts gefällt. Ausweislich dieser Entscheidung gilt: Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (kurz: MoMiG) ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entfallen. Die Folge: Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

Da es sich bei der vorgenannten Entscheidung um eine tiefgreifende Änderung in der Rechtsprechung handelt, hat der Bundesfinanzhof erstmals in seiner Geschichte aus Vertrauensschutzgründen selbst eine Übergangsregelung geschaffen.

Mittlerweile hat sich auch die Finanzverwaltung mit Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 05.04.2019 (Az: IV C 6 – S 2244/17/10001) der oben genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs angeschlossen und diese in seiner Verwaltungsanweisung wiedergegeben. Insoweit ist das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 (Az: IV C 6 – S 2244/08/10001) zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten bei Anteilen an einer Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG aus Vertrauensschutzgründen in allen offenen Fällen weiterhin anzuwenden, bei denen auf die Behandlung des Darlehens oder der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 (Tag der Veröffentlichung der Bundesfinanzhofentscheidung und Ende der Übergangsfrist) gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich zu diesem Datum eigenkapitalersetzend geworden ist. Insofern können in diesen Fällen weiterhin nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Kapitalgesellschaft angenommen werden.

In allen übrigen Fällen ist hingegen nach den Grundsätzen der oben genannten Entscheidung des Bundesfinanzhofs für die Bestimmung der Anschaffungskosten die allgemeine Regelung des Anschaffungskostenbegriffs im Handelsgesetzbuch (HGB) in § 255 HGB maßgeblich. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Hierzu zählen insbesondere Nachschüsse im Sinne der §§ 26ff des GmbH-Gesetzes (GmbHG) und sonstige Zuzahlungen im Sinne von § 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung.

Um es nochmals ganz klar abzugrenzen: Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung.

Hinweis

Etwas anderes gilt allenfalls dann, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen, wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i. S. des § 5 Absatz 2a EStG, im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. So hat der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 30.11.2011 unter dem Aktenzeichen I R 100/10 entschieden, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht in der Bilanz ausgewiesen werden kann. Insoweit liegt vielmehr Eigenkapital vor.

Dies hat der Bundesfinanzhof auch nochmals mit Entscheidung vom 15.4.2015 unter dem Aktenzeichen I R 44/14 klargestellt, da einer Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung aus zukünftigen Bilanzgewinnen und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot unterliegt. Beruht der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn auf dem Gesellschaftsverhältnis, ist er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren.

Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt gleichfalls nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.