Mandantenbrief Steuer November 2021

5. Für Eltern: Zum Abzug von Kinderbetreuungskosten im Zusammenhang mit steuerfrei gezahlten Arbeitgeberzuschüssen

Der im Folgenden behandelte Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 14.4.2021 unter dem Aktenzeichen III R 30/20 betrifft insbesondere alle Eltern, die Kindergartenbeiträge zahlen und dazu steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse erhalten. Insoweit stellt sich nämlich die streitgegenständliche Frage, ob die als Sonderausgaben abziehbaren Kinderbetreuungskosten um die steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse zu kürzen sind. Zunächst einmal eine generelle Einordnung: Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 1 Nummer 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind als Sonderausgaben zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens allerdings 4.000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, abziehbar. So im Wesentlichen die Regelung im Gesetz.

Der Bundesfinanzhof vertritt dabei im vorliegenden Beschluss die Auffassung, dass aus der Verwendung des Begriffs „Aufwendungen“ und dem Zweck der gesetzlichen Vorschrift schon bestimmt wird, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist.

Grundsätzlich ist es zwar ohne Bedeutung, woher der Steuerpflichtige das Geld für die Beiträge für die Leistung von Sonderausgaben genommen hat, ob aus dem Stamm seines Vermögens, ob aus laufenden Bezügen oder aus anderen Mitteln. Das gilt aber nicht, wenn ihm Zuwendungen von seinem Arbeitgeber gewährt worden sind, die den gezielten Zweck haben, um von dem Arbeitnehmer zur Erbringung der dem Grunde nach als Sonderausgaben abzugsfähigen Leistung verwendet zu werden. In einer sehr alten Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 13.8.1971 unter dem Aktenzeichen VI R 171/68 hat die Rechtsprechung schon einmal diese These entwickelt. Folglich betreten die Richter kein wirkliches Neuland und es macht insoweit für sie wirtschaftlich keinen Unterschied, ob der Arbeitgeber die Beträge für den Arbeitnehmer beispielsweise an die Betreuungseinrichtungen entrichtet, ob er ihm die Beiträge ersetzt oder ob er ihm vor der Leistung zweckgebundene steuerfreie Leistungen gewährt. In allen drei Fällen ist das wirtschaftliche Ergebnis das Gleiche: Der Steuerpflichtige wird durch die Beiträge in dem Umfang nicht belastet, die der Arbeitgeber hierfür durch einen zweckgebundenen Zuschuss gewährt. Im vorliegenden Fall dienten die steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 33 EStG genau dem Zweck, die wirtschaftliche Belastung durch die Kinderbetreuungskosten zu mindern.

Die Anrechnung der steuerfreien Leistungen auf die Sonderausgaben entspricht daher auch dem Gesetzeszweck. Darüber hinaus geht es bei denen nach § 3 Nummer 33 des Einkommensteuergesetzes zusätzlich zum Arbeitslohn erbrachten Leistungen nicht um Leistungen, die der freien Disposition des Empfängers überlassen werden. Vielmehr handelt es sich um eine zweckgebundene steuerbare Leistung, die nur dann steuerfrei belassen wird, wenn sie für den im Gesetz benannten Zweck „Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen“ verwendet wird. Soweit eine steuerfreie Leistung durch den Arbeitgeber erfolgt, stellt die Zahlung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Erstattung der nach § 10 Abs. 1 Nummer 5 EStG genannten Aufwendungen dar, weil diese nur bei tatsächlich geleisteten Kinderbetreuungskosten erfolgen kann und im Ergebnis den Aufwand des Steuerpflichtigen und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert. Damit werden nach Auffassung der obersten Finanzrichter der Republik auch unberechtigte Doppelbegünstigung ausgeschlossen.

Gerade weil der Sonderausgabenabzug schon nach seinem Gesetzeswortlaut „Aufwendungen“ und damit eine wirtschaftliche Belastung voraussetzt, bedarf es auch keiner besonderen Regelung. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, ein Abzugsverbot generell auch auf Sonderausgaben zu erstrecken, obwohl der zugrunde liegende Rechtsgedanke, nämlich einen doppelten Steuervorteil zu vermeiden, auch bei Sonderausgaben gelten soll. Er hat vielmehr über den Begriff der „Aufwendungen“ und der damit verbundenen wirtschaftlichen Belastung die Beschränkung des Sonderausgabenabzugs selbst geregelt, um so letztlich auch Doppelbegünstigungen zu vermeiden. Soweit daher aus dem Fehlen vergleichbarer Vorschriften der Schluss gezogen wird, dass die Verwendung steuerfreier Einnahmen dem Sonderausgabenabzug nicht entgegensteht, gilt dies jedenfalls dann nicht, wenn die steuerfreien Einnahmen gerade für die den geltend gemachten Sonderausgaben zugrunde liegenden Ausgaben bestimmt waren.

Entgegen der Ansicht der Kläger führt die Kürzung der Sonderausgaben um die steuerfreien Arbeitgeberleistungen auch nicht zu einer Verletzung des Art. 6 des Grundgesetzes (GG). Diese leiten die Kläger argumentativ daraus ab, dass es für nicht verheiratete Eltern einfach sei, durch eine wirtschaftliche Zuordnung der geleisteten Kinderbetreuungskosten die Kürzung der Sonderausgaben zu vermeiden, da es bei den steuerfreien Zuschüssen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 33 EStG) nach R 3.33 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) nicht darauf ankomme, welcher Elternteil die Kinderbetreuungskosten gezahlt habe.

Hieraus ergibt sich jedoch weder eine Ungleichbehandlung noch eine Verletzung des Art. 6 GG, da Unverheiratete nicht bessergestellt werden als Verheiratete. Soweit in R 3.33 Abs. 1 Satz 2 LStR die Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 33 EStG auch dann als steuerfrei angesehen werden, wenn der nicht beim Arbeitgeber beschäftigte Elternteil die Aufwendungen trägt, gilt dies sowohl für verheiratete als auch für unverheiratete Elternteile. Allerdings setzt die Steuerfreiheit in beiden Konstellationen voraus, dass der Arbeitgeberzuschuss zweckentsprechend verwendet wird (so auch R 3.33 Abs. 4 Satz 2 LStR). Dies ist nur dann der Fall, wenn der Arbeitgeberzuschuss tatsächlich für die Betreuungskosten verwendet wird. Das setzt auch bei Unverheirateten voraus, dass zwischen den Elternteilen ein wie auch immer gearteter Ausgleich stattfindet, damit die zweckentsprechende Verwendung gewährleistet ist und die Steuerfreiheit in Anspruch genommen werden kann. Steht fest, dass der Arbeitgeberzuschuss für die Betreuungskosten zweckentsprechend verwendet wurde, dann schließt dies zwangsläufig „Aufwendungen“ i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG des zahlenden (unverheirateten) Elternteils in Höhe des steuerfreien Zuschusses und damit den Sonderausgabenabzug aus. Eine Doppelbegünstigung wird somit sowohl bei unverheirateten als auch bei verheirateten Elternteilen ausgeschlossen.

Im Ergebnis bleibt daher festzuhalten, dass als Sonderausgaben abziehbare Kinderbetreuungskosten um steuerfreie Arbeitgeberschüsse zu kürzen sind. Der Abzug von Sonderausgaben setzt insoweit voraus, dass Aufwendungen vorhanden sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet wird. Durch Kinderbetreuungskosten wird der Steuerpflichtige in dem Umfang nicht belastet, in dem der Arbeitgeber hierfür durch eine zweckgebunden Zuschuss Leistungen gewährt.