Mandantenbrief Steuer November 2020

5. Für Erben: Der steueroptimierte Einsatz des Pflichtteilsanspruchs

Wichtig für Erben: Der steueroptimierte Einsatz des Pflichtteilsanspruchs

Zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten bei der Erbschaftsteuer gehören unter anderem auch Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilsansprüchen. Damit korrespondierend gilt der beim Pflichtteilsberechtigten entstandene Pflichtteilsanspruch auch als Erwerb von Todes wegen und muss versteuert werden, wenn er denn geltend gemacht wird.

Wohl gemerkt kommt dem bloßen Entstehen des Anspruchs auf ein Pflichtteil mit dem Erbfall aus rein erbschaftsteuerlicher Sicht noch keinerlei Bedeutung zu. Dies gilt sowohl für den Ansatz als Erwerb beim Berechtigten als auch für den Abzug als Nachweisverbindlichkeit beim Verpflichteten. Insoweit kommt der Geltendmachung eine entscheidende Bedeutung zu. Dieses zeitliche Hinausschieben der erbschaftsteuerrechtlichen Folgen eines Pflichtteilsanspruchs ist dabei im Interesse des Berechtigten zu sehen und soll ausschließen, dass bei ihm auch dann Erbschaftsteuer anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst oder gegebenenfalls sogar überhaupt nicht erhebt. Ohne Geltendmachung kann es auch nicht zu einer Besteuerung kommen.

Die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben. Der Berechtigte muss seinen Entschluss, die Erfüllung des Anspruchs zu verlangen, in geeigneter Weise bekunden. Ist dies geschehen, entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung.

Hinsichtlich des Abzugs des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit wirkt hingegen dessen Geltendmachung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gegenüber dem Erben, also auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers, zurück. Aus verfahrensrechtlicher Sicht liegt insoweit ein rückwirkendes Ereignis vor, sodass eine etwaige bereits bestehende Steuerfestsetzung danach geändert werden kann und die Nachlassverbindlichkeit noch Berücksichtigung findet.

Verstirbt nun der Pflichtteilsverpflichtete seinerseits, bevor der Pflichtteilsanspruch durch Erfüllung oder aus anderen Gründen erloschen ist, geht die Verbindlichkeit der zivilrechtlichen Betrachtungsweise auf dessen Erben über. Dabei ist vollkommen irrelevant, ob der Pflichtteilsberechtigte den Anspruch zuvor bereits geltend gemacht hat.

Die Verpflichtung zur Zahlung des Pflichtteils stellt dabei abweichend vom Zivilrecht erbschaftsteuerrechtlich nur dann eine vom Pflichtteilsverpflichteten als Erblasser herrührende Schuld und somit eine abziehbare Nachlassverbindlichkeit dar, wenn der Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten des Verpflichteten geltend gemacht hatte oder ihn nach dessen Tod nunmehr geltend macht. Auch dann kann es noch zur Auszahlung des Pflichtteils kommen. Entscheidend ist jedoch aus steuerlicher Betrachtungsweise die Verjährung des Pflichtteilsanspruchs.

Geschieht die Geltendmachung nämlich vor der Verjährung des Anspruchs, gilt der Pflichtteilsanspruch als Erwerb des Pflichtteilsberechtigten von Todes wegen vom ursprünglichen Erblasser, dessen persönliches Verhältnis zu den von der Erbfolge ausgeschlossenen Pflichtteilsberechtigten den Pflichtteilsanspruch begründet hat. Der Erbe des verstorbenen Pflichtteilsverpflichteten kann dann die Verbindlichkeit aus dem geltend gemachten Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit abziehen.

Ausweislich des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 05.02.2020 unter dem Aktenzeichen II R 17/16 gilt dies selbst dann, wenn der ursprünglich Verpflichtete nicht damit rechnen musste, den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen, und deshalb durch diesen zunächst nicht wirtschaftlich belastet war. Tatsächlich wirkt nämlich die Geltendmachung des Pflichtteils auf den Eintritt des ursprünglichen Erbfalls zurück.

Diese Grundsätze sind selbst dann anzuwenden, so die aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs, wenn ein Pflichtteilsberechtigter zugleich der Erbe des verstorbenen Pflichtteilsverpflichteten ist. Der geltend gemachte Pflichtteilsanspruch ist in diesem Fall jedoch nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, wenn er im Zeitpunkt der Geltendmachung zivilrechtlich verjährt ist. Im Umkehrschluss gilt dann jedoch auch, dass eine Abziehbarkeit gegeben ist, wenn noch keine Verjährung des Pflichtteilsanspruchs stattgefunden hat.

Auch geht der Pflichtteilsanspruch nicht durch die sogenannte Konfusion, also die Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person unter. Diese Auslegung ist zwar zivilrechtlich gegeben, jedoch kommt das Erbschaftsteuerrecht zu einem anderen Ergebnis. Im Erbschaftsteuerrecht gelten die infolge des Erbfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung zivilrechtlich erloschenen Rechtsverhältnisse als nicht erloschen. So bereits gesetzlich geregelt in § 10 Abs. 3 ErbStG.

Daher können in der Praxis folgende Steuergestaltungen funktionieren: Wenn Vater und Mutter ein Berliner Testament haben, kommt dies faktisch der Enterbung des Kindes nach dem Erstversterbenden gleich. Sofern jedoch keine Pflichtteilsstrafklausel besteht, wonach das Kind später überhaupt nichts mehr Erben kann, wenn es irgendwo seinen Pflichtteil geltend gemacht hat, ist es trotz Berliner Testament durchaus in der Lage, seinen Pflichtteil geltend zu machen.

Verstirbt daher innerhalb der Verjährungsfrist des Pflichtteilsanspruches nach dem ersten Elternteil schließlich auch das zweite Elternteil, kann das Kind noch seinen Pflichtteilsanspruch nach dem ersten Elternteil (wohl gemerkt auch noch nach dem Tod des zweiten Elternteils) geltend machen.

Dies führt wiederum dazu, dass der Pflichtteil bei dem Kind versteuert werden muss, jedoch der andere Elternteil den Pflichtteil als Nachlassverbindlichkeit steuermindernd abziehen kann. Schon allein dadurch können Vorteile durch Ausnutzung mehrerer Freibeträge gegeben sein, ebenso wie eventuelle Progressionsvorteile aufgrund anderer Steuersätze.

Im Weiteren muss das Kind dann die Erbschaft nach dem zuletzt versterbenden Elternteil versteuern und kann dort auch wiederum den eigenen Pflichtteilsanspruch als Nachlassverbindlichkeit geltend machen. Im Ergebnis kann der Pflichtteil so zweimal als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, was regelmäßig zu entsprechenden Steuervorteilen führen dürfte. Vorausgesetzt ist dabei immer, dass der Pflichtteilsanspruch noch nicht verjährt ist oder aber der zuletzt versterbende Elternteil vor seinem Tod nachweisbar auf die Einrede der Verjährung verzichtet hat.