Mandantenbrief Steuer September 2022

Betriebsstaette

5. Für Gesellschafter-Geschäftsführer: Darlehensverzicht gegen Besserungsschein beim Darlehen eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer auch bei der Gesellschaft angestellt, stellt sich im Falle eines Darlehensverzichtes regelmäßig die Frage, ob dieser beim Gesellschafter-Geschäftsführer die Einkünfte aus Kapitalvermögen tangiert oder ob entsprechende steuerrechtliche Folgen bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gezogen werden müssen. Dazu führt das erstinstanzliche Finanzgericht München in seiner Entscheidung vom 17.2.2022 unter dem Aktenzeichen 11 K 2371/18 wie folgt aus:

Entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten bei derjenigen Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Das Einkommensteuergesetz enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn neben anderen Einkunftsarten auch Lohneinkünfte in Betracht kommen. So ist es etwa bei einem Darlehen durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer, welches sowohl bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden könnte als auch bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehung zu den anderen Einkünften verdrängt.

Gewährt ein Arbeitnehmer ein Darlehen, um Zinsen zu erwirtschaften, stehen regelmäßig die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vordergrund. Schließlich geht es dabei um Zinseinnahmen. Der Verlust der Darlehensforderung kann allerdings als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen sein, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlustes aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Ob jeweils im konkreten Einzelfall berufliche Gründe vorliegen, ist durch eine Abwägung aller Umstände zu entscheiden. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung etwa der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zum Erzielen von Zinseinkünften im Vordergrund steht.

Allerdings kann auch in diesen Fällen der Steuerpflichtige aus anderen, nicht im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen das Darlehen gegeben haben, wenn er etwa mit seinem Arbeitgeber und Darlehensnehmer auch gesellschaftsrechtlich verbunden und das Darlehen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Um in diesen Fällen entscheiden zu können, ob das Darlehen aus im Arbeitsverhältnis oder aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden ist, ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers, das Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen sowie die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können, wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechenden Finanzierungsmaßnahmen nicht gewährt hätte, zu berücksichtigen.

In diesem Zusammenhang hat bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 25.11.2010 unter dem Aktenzeichen VI R 34/08 entschieden, dass auch wenn ein Darlehen aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen gewährt worden war, der spätere Verzicht darauf durch das zugleich bestehende Arbeitsverhältnis veranlasst sein kann und dies dann insoweit zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit führt. Dies gilt zumindest insoweit, als die Darlehensforderung noch werthaltig ist.

Der zu einem späteren Zeitpunkt ausgesprochene Verzicht auf den Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens stellt eine weitere selbstständig zu würdigende Finanzierungsmaßnahme dar, die nicht zwingend auf denselben Motiven gründen muss wie die zeitlich vorangehende Darlehensgewährung selbst. So auch bereits der Bundesfinanzhof in seiner vorgenannten Entscheidung ganz ausdrücklich.

Maßgebend für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls. Dabei geht der BFH regelmäßig davon aus, dass Maßnahmen zur Stützung einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer, der nicht nur unwesentlich am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt ist, eher durch die Gesellschafterstellung und weniger durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind. Dies hat der Bundesfinanzhof bereits in einer Entscheidung vom 16.11.2011 unter dem Aktenzeichen VI R 97/10 so dargelegt.

In einem Fall, in dem der Steuerpflichtige nur noch über eine Beteiligung von unter 2 % verfügte, hatte das oberste Finanzgericht hingegen eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis für naheliegend gehalten. So beispielsweise in dem bereits oben zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.11.2010 unter dem Aktenzeichen VI R 34/08.

Zweifel an der beruflichen Veranlassung gehen zulasten des den Werbungskostenabzug begehrenden Arbeitnehmers. Deshalb trägt der Arbeitnehmer auch hinsichtlich der beruflichen Veranlassung der Darlehenshingabe bzw. des Darlehensverzichtes die Feststellungslast, wie der Bundesfinanzhof schon in einer früheren Entscheidung vom 7.2.2008 unter dem Aktenzeichen VI R 75/06 klargestellt hat.

Unter Heranziehung dieser Grundsätze kam der hier vorliegend erkennende Senat des Finanzgericht Münchens zu der Auffassung, dass der Darlehensverzicht nicht bei den Arbeitnehmereinkünften berücksichtigt werden kann. Dennoch ist die Entscheidung aus anderen Gründen durchaus beachtenswert. Im vorliegenden Fall wurde nämlich auf das Darlehen gegen Besserungsschein verzichtet. In diesem Zusammenhang kam die Finanzverwaltung fiskalisch gedacht schnell zu dem Schluss, dass ein steuermindernder Verlust aus dem Verzicht einer Darlehensforderung (unabhängig von welcher Einkunftsart) nur dann berücksichtigt werden kann, wenn dieser endgültig entstanden ist. Allein beim Verzicht auf eine Forderung gegen Besserungsschein würde somit kein Verlust entstehen können. Dieser sicherlich auch fiskalisch motivierten Aussage hat das erstinstanzliche Finanzgericht München in der vorliegenden Entscheidung jedoch eine klare Absage erteilt.

Ganz klar sagen die Richter diesbezüglich: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, also beispielsweise aufgrund des Urteils vom 6.8.2019 unter dem Aktenzeichen VIII R 18/16, fällt der Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens unter die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nummer 7 Satz 2 EStG. Ausweislich der Meinung der Münchener Richter gilt dies auch für ein Darlehensverzicht unter der auflösenden Bedingung eines Besserungsscheins.

Dementsprechend führt der auflösend bedingte Forderungsverzicht für die Dauer bis zum Bedingungseintritt zum Wegfall der Forderung und der Eintritt der Bedingung entfaltet keine Rückwirkung. Hierzu verweisen die Münchner Richter auf die Entscheidung des BFH vom 24.10.2017 unter dem Aktenzeichen VIII R 19/16. Darin haben die obersten Richter der Republik klargestellt, dass der auflösend bedingte Forderungsverzicht bis zum Zeitpunkt des Bedingungseintritts zum Wegfall der Forderung führt. Ist die Forderung weggefallen, kann (oder besser gesagt: muss) auch der damit zusammenhängende Verlust berücksichtigt werden.

Der Bundesfinanzhof ist dementsprechend auch in anderen Zusammenhängen davon ausgegangen, dass die Vereinbarung einer Besserungsabrede nichts an den steuerlichen Folgen ändert, die das maßgebliche Recht für den Fall eines Forderungsverzichts vorsieht, solange der Besserungsfall nicht eingetreten ist. Dementsprechend folgte der erkennende Senat dem Finanzamt insbesondere nicht darin, dass der Darlehensverzicht mit Besserungsschein hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung in Insolvenzfällen ebenso behandelt werden müsse. Hier gelten andere Regeln.

Hinweis

Leider hat sich die Finanzverwaltung mit der positiven Entscheidung aus München nicht zufriedengegeben und ist in die Revision zum Bundesfinanzhof gezogen. Dieser muss nun die Frage klären, ob der Verzicht auf eine Darlehensforderung mit einer Veräußerung gleichgestellt werden kann, solange sich im Vermögen des nur bedingt verzichtenden Gesellschafters eine Anwartschaft befindet, die bei Eintritt der Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse eine vollständige Befriedigung vorsieht und damit ein Verlust folglich noch nicht endgültig feststeht.

Betroffene sollten sich auf das positive Urteil aus München beziehen und die vorgenannt dargelegte Argumentation für den eigenen Steuerfall übernehmen.