Mandantenbrief Steuer Dezember 2020

5. Für GmbH-Gesellschafter: Zur Besteuerung einer inkongruenten Gewinnausschüttung

Wichtig für alle GmbH-Gesellschafter: Zur Besteuerung einer inkongruenten Gewinnausschüttung

Zunächst einmal vorab, was unter einer inkongruenten oder auch disquotalen Gewinnausschüttung zu verstehen ist: Dabei handelt es sich um Gewinnausschüttung, die von der eigentlichen Verteilung der Geschäftsanteile einer GmbH abweicht. Dies soll schlicht und einfach heißen: Ein Gesellschafter bekommt bei der Gewinnverteilung mehr, als ihm nach seiner Anteilshöhe zustehen würde, und ein anderer bekommt dementsprechend weniger. Der Gewinn wird also nicht entsprechend der Verteilung der Anteile an der GmbH verteilt, sondern ein anderer Verteilungsschlüssel wird angewendet.

Im Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ist insoweit in § 29 Absatz 3 GmbHG geregelt, dass die Verteilung zwar (grundsätzlich) nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile erfolgt. Im Gesellschaftsvertrag kann jedoch ein anderer Maßstab der Verteilung festgesetzt werden. Fraglich ist dabei immer, welche Voraussetzungen gegeben sein müssen, damit (insbesondere die Finanzverwaltung) eine von der Verteilung der Geschäftsanteile abweichende Gewinnausschüttung akzeptiert und es später kein böses Erwachen bei der Betriebsprüfung gibt.

Tatsächlich hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung hiermit nämlich kein bzw. kaum ein Problem. Bereits mit Urteil vom 19.08.1999 hat der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen I R 77/96 entschieden, dass von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen (und im Urteilsfall sogar auch noch inkongruente Wiedereinlagen) steuerrechtlich anzuerkennen sind. Ebenso haben die obersten Finanzrichter der Republik in entsprechenden Fällen auch keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne der Regelung des § 42 der Abgabenordnung (AO) erkannt, wenn als Grund für eine inkongruente Gewinnausschüttung andere als steuerliche Gründe nicht erkennbar gewesen sind. Tatsächlich entspricht dies auch dem grundsätzlichen Stand der Rechtsprechung.

Wie so häufig, sieht die Finanzverwaltung dies jedoch deutlich strenger, wie beispielsweise dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 17.12.2013 unter dem Aktenzeichen IV C 2 – S 2750 a/11/10001 zu entnehmen ist. Darin vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die steuerliche Anerkennung einer inkongruenten Gewinnausschüttung immer voraussetzt, dass eine vom Anteil am Grund- oder Stammkapital abweichende Gewinnverteilung auch zivilrechtlich wirksam ist. Dies sieht die Finanzverwaltung bei einer GmbH nur in folgenden zwei Fällen als erfüllt:

  1. Fall: Im Gesellschaftsvertrag wurde gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG ein anderer Maßstab der Verteilung als das Verhältnis der Gesellschaftsanteile vorgegeben. Darüber hinaus stellt die Finanzverwaltung weiterhin klar, dass eine nachträgliche Satzungsänderung zur Regelung einer ungleichen Gewinnverteilung die Zustimmung aller beteiligten Gesellschafter erfordert.
  2. Fall: Ist in der Satzung keine konkrete inkongruente Gewinnausschüttung vorgegeben, kann diese steuerrechtlich nur dann wirksam anerkannt werden, wenn anstelle eines konkreten Verteilungsmaßstabs eine Klausel enthalten ist, nach der alljährlich mit Zustimmung der beeinträchtigten Gesellschafter oder einstimmig über eine von der satzungsmäßigen Regelung abweichende Gewinnverteilung beschlossen werden kann und der Beschluss mit der in der Satzung bestimmten Mehrheit gefasst worden ist.

In allen anderen Fällen möchte die Finanzverwaltung eine inkongruente Gewinnausschüttung steuerlich nicht anerkennen. Zwar erwähnt sie noch besondere Voraussetzungen für Aktiengesellschaften, jedoch sollen diese vorliegend vernachlässigt werden, da es hier weiterhin um die mittelständische GmbH gehen soll.

Erfreulicherweise widerspricht aktuell auch wieder ein Finanzgericht der starren Haltung der Finanzverwaltung. So nämlich konkret das Finanzgericht Münster in einem Urteil vom 06.05.2020 unter dem Aktenzeichen 9 K 3359/18.

Im Urteilsfall war der Kläger eine natürliche Person, die zu 50% an der GmbH A beteiligt gewesen ist. Die restlichen 50% an der GmbH A hielt die GmbH B, woran der Kläger 100% der Anteile hielt. Aus der GmbH A wurden nun mehrere Millionenbeträge an die GmbH B inkongruent ausgeschüttet. Der Kläger selbst (als natürliche Person) erhielt dabei nichts. Bei der vorliegenden inkongruenten Gewinnausschüttung waren die oben genannten Voraussetzungen für die Finanzverwaltung nicht erfüllt. Dementsprechend vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, dass die inkongruente Gewinnausschüttung steuerlich nicht anzuerkennen ist.

Dem widersprach jedoch aktuell (und sehr erfreulich) das Finanzgericht Münster. Insoweit stellten die Münsteraner Richter fest, dass aus steuerlicher Sicht eine inkongruente Gewinnausschüttung nicht allein deshalb abgelehnt werden kann, weil die Satzung eine solche nicht ausdrücklich vorsieht oder zumindest eine entsprechende Öffnungsklausel enthält. Dies gilt selbst dann, wenn wie im Urteilsfall Steuerbefreiungen ausgenutzt werden sollen.

Ganz konkret hat im vorliegenden Fall nämlich die inkongruente Gewinnausschüttung an die GmbH B dazu geführt, dass diese dort nur zu 95% der Besteuerung unterliegt.

Hinweis

Tatsächlich möchte sich die Finanzverwaltung in dieser Sache jedoch noch nicht (oder immer noch nicht) geschlagen geben und hat den Revisionszug zum Bundesfinanzhof bestiegen. Unter dem Aktenzeichen VIII R 20/20 muss dieser nun die folgenden Rechtsfragen beantworten:

  • Handelt es sich bei der nachträglichen Vereinbarung einer inkongruenten Gewinnausschüttung bei einer GmbH, deren Gesellschaftsvertrag weder eine von § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG abweichende Gewinnverteilung noch eine Öffnungsklausel vorsieht, um eine Satzungserklärung mit Dauerwirkung, deren zivilrechtliche Wirksamkeit die notarielle Beurkundung und Eintragung in das Handelsregister voraussetzt?
  • Liegt ein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn an der ausschüttenden GmbH eine Kapitalgesellschaft und deren alleiniger Anteilseigner (eine natürliche Person) jeweils zur Hälfte beteiligt sind, die Ausschüttung aber allein an die Kapitalgesellschaft erfolgt?

Auch wenn unseres Erachtens es eher wahrscheinlich ist, dass der Bundesfinanzhof die Entscheidung seiner erstinstanzlichen Kollegen beim Finanzgericht Münster bestätigen wird, empfiehlt es sich für die Praxis bis dahin vorsorglich darauf zu achten, dass entweder die Satzung eine entsprechende inkongruente Gewinnausschüttung vorsieht oder aber zumindest eine Öffnungsklausel geregelt wurde, wonach mittels entsprechendem Gesellschafterbeschluss eine solche inkongruente Gewinnausschüttung vorgenommen werden darf.