Mandantenbrief Steuer Dezember 2021

5. Für Personengesellschaften: Abfärberegelung bei Fotovoltaikanlagen und funktionierendes Ausgliederungsmodell

Unter dem Aktenzeichen IV R 42/19 muss sich der Bundesfinanzhof in München mit der Frage beschäftigen, ob eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus der Vermietung eines Grundstücks entsprechend der sogenannten Abfärbetheorie in § 15 Abs. 3 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt, weil auf dem Dach des Vermietungsobjektes eine Fotovoltaikanlage betrieben wird, aus der andauernd negative Einkünfte erzielt werden. Insoweit ist daher der höchstrichterliche Streit noch in vollem Gange. Dennoch lohnt bereits ein Blick auf die erstinstanzliche Entscheidung, da man aus dieser für vergleichbare Sachverhalte schon eine Menge lernen kann.

Das erstinstanzliche Finanzgericht München hat insoweit mit seiner Entscheidung vom 26.6.2018 unter dem Aktenzeichen 2 K 2245/16 dem Finanzamt Recht gegeben und geht davon aus, dass die sogenannte Abfärbetheorie zutrifft. Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 3 Nummer 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb nämlich in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft (OHG), einer Kommanditgesellschaft (KG) oder einer anderen Personengesellschaft (wie beispielsweise einer GbR), wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nummer 1 EStG (also eine gewerbliche Tätigkeit) ausübt oder gewerbliche Einkünfte bezieht.

Zur Vermeidung dieser sogenannten Abfärbetheorie hat die Rechtsprechung grundsätzlich eine Ausgliederung einer Unternehmenstätigkeit auf eine zweite, neu gegründete Gesellschaft zugelassen. Damit soll eine gleichheitswidrige Belastung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft gegenüber Einzelunternehmern (bei denen es die sogenannte Abfärberegelung nicht gibt) verhindert werden.

Ob jedoch sowohl im Streitfall vor dem Finanzgericht München als auch in allen anderen Fällen tatsächlich eine Ausgliederung der schädlichen gewerblichen Tätigkeit stattgefunden hat, hängt wesentlich von drei Kriterien ab. Zunächst einmal muss der Rechtsfolgewille der Gesellschafter auf die Begründung von zwei Gesellschaftsverhältnis mit unterschiedlichen Zwecken gerichtet sein. Weiterhin müssen diese zwei Personengesellschaften auch unterschiedliches Gesellschaftsvermögen bilden und eine voneinander abgrenzbare Tätigkeit entfalten. Zu guter Letzt ist noch entscheidend, dass auch nach außen eine Aufteilung der Tätigkeitsbereiche auf zwei Personengesellschaften erkennbar geworden ist. Entscheidend sind dabei grundsätzlich die Gesamtumstände des Einzelfalles, wobei jedoch die Erkennbarkeit nach außen eine unabdingbare Voraussetzung ist. Dies hat bereits der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 19.2.1998 unter dem Aktenzeichen IV R 11/97 herausgearbeitet.

Nach den vorgenannten Maßstäben kommt es nicht darauf an, wie das Finanzamt den Sachverhalt in den Vorjahren beurteilt hat. Selbst wenn der Fiskus in den Vorjahren keine Abfärbung erkannt hat, liegt diese im ersten verfahrensrechtlichen Jahr dennoch vor. Es kommt auch nicht darauf an, ob sich der Tätigkeitsbereich „Vermietung“ und der Tätigkeitsbereich „Betrieb einer Fotovoltaikanlage“ gegenseitig bedingen oder sonst in einem unmittelbaren Zusammenhang stehen, da bei einer solchen sachlich untrennbaren Verflechtung von vornherein von einer originär einheitlichen gewerblichen Tätigkeit auszugehen wäre. So beispielsweise zu entnehmen einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 27.8.2014 unter dem Aktenzeichen VIII R 6/12.

Dass sich die unabdingbare „Erkennbarkeit nach außen“ im Wesentlichen nur an wenigen Handlungen in der Gründung erschöpft, schließt nicht aus, diese zur Grundlage der Beurteilung zu machen, zumal der Umfang des nach außen erkennbaren Auftretens als zweite/ getrennte Gesellschaft in der Hand der Gesellschafter liegt. Dies kann beispielsweise durch die Abfassung eines schriftlichen Gesellschaftsvertrags gelingen, sowie auch durch die Wahl eines unterschiedlichen Namens für die Gesellschaft oder die Verwendung von unterschiedlichem Briefpapier oder anderer Unterscheidungskriterien zwischen zwei personenidentischen Gesellschaften.

Darüber hinaus kommt dem Auftreten nach außen als nach außen erkennbaren und damit feststellbaren Umständen im Fall der konkludenten Gründung einer zweiten Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwingend maßgebliche Bedeutung zu. Insoweit kann nicht schlicht behauptet werden, dass durch die Aufnahme der weiteren (gewerblichen) Tätigkeit (vorliegend durch den Betrieb einer Fotovoltaikanlage) schon rein konkludent eine zweite Gesellschaft bürgerlichen Rechts gegründet wurde.

Im durch das Finanzgericht München entschiedenen Sachverhalt haben die Richter nicht einmal die nach den zwei Tätigkeitsbereichen getrennten Gewinnermittlungen als Indiz für die Gründung einer zweiten Gesellschaft bürgerlichen Rechts anerkannt. Der Grund: Die verschiedenen Gewinnermittlungen sind im Anschluss zu einer einzigen Gewinnermittlung zusammengefasst worden, die sowohl die Vermietung als auch den Betrieb der Fotovoltaikanlage umfasste. Ebenso ist im Weiteren diese bereits zusammengefasste Gewinnermittlung dann in eine einzige Feststellungserklärung eingeflossen. Zudem ist gerade in der Gewinnermittlung für die Vermietungseinkünfte die Fotovoltaikanlage als Anlagevermögen enthalten sowie das Darlehen zur Anschaffung der Fotovoltaikanlage im Kontennachweis erfasst. Weiter spricht gegen die Anwendung des Ausgliederungsmodells, dass die Einnahmen aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage noch in den Vorjahren als „sonstige betriebliche Erträge” bei den Einkünften der Klägerin erfasst worden sind, sowie von Anfang an (damit ist gemeint: ohne Einflussnahme des Finanzamtes) unter der Steuernummer der Klägerin Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen abgegeben worden sind, in denen auch die Umsätze aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage erklärt sind.

Neben diesen Punkten lagen im Streitfall sogar noch weitere Kriterien vor, die gegen die konkludente Gründung einer weiteren GbR sprechen. So wurden sämtliche Verträge, insbesondere die Anschaffungs- und Montageverträge der Fotovoltaikanlage sowie der Abschluss der Darlehensverträge zu deren Finanzierung, im Namen der ursprünglichen Vermietung-GbR abgeschlossen. Gleiches gilt für die Anmeldung bei der Bundesnetzagentur sowie für den Abschluss des Einspeisevertrags und für den Versicherungsvertrag im Zusammenhang mit der Elektronikversicherung. Insoweit sprachen im vorliegend entschiedenen Fall schon alle Umstände des Einzelfalls dafür, dass keine zweite Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur Ausgliederung der gewerblichen Einkünfte aus der Fotovoltaikanlage gegründet wurde.

Da auf diese Weise nicht argumentiert werden konnte, dass eine Abfärberegelung nicht zutrifft, wurde alternativ argumentiert, dass die originären Einkünfte aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage derart gering waren, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärberegelung aufgrund einer Bagatellgrenze schlicht ausschließt.

Dabei gilt: Eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß liegt immer nur dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der gesamten Nettoumsatzerlöse der Gesellschaft und kumulativ dazu zugleich den Betrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Diese Bagatellgrenze für die Nichtanwendung der Abfärberegelung hatte der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 27.8.2014 unter dem Aktenzeichen VIII R 6/12 ins Leben gerufen.

Das im Regelfall ohne Schwierigkeiten zu ermittelnde Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den Gesamtnettoumsätzen ist als geeigneter Vergleichsmaßstab heranzuziehen (relative Grenze). Denn die erwirtschafteten Umsätze erlauben bei typisierender Betrachtung Rückschlüsse auf den auf die verschiedenen Tätigkeiten entfallenden zeitlichen und finanziellen Aufwand der Gesellschaft und damit darauf, ob der gewerblichen Tätigkeit eine völlig untergeordnete Bedeutung zukommt.

Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften mit besonders hohen nicht-gewerblichen Umsätzen, die damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten, ist es außerdem zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 EUR zu begrenzen. Denn es droht jedenfalls dann kein Ausfall von Gewerbesteuer, wenn bereits die gewerblichen Umsätze unter dem gewinnbezogenen Freibetrag in Höhe von 24.500 EUR liegen (absolute Grenze). Hingegen kann der Freibetrag des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) (= Gewinn aus Gewerbebetrieb bis zu 24.500 EUR) selbst nicht als Bagatellgrenze im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG herangezogen werden, da dies dem vorrangigen Normzweck der Abfärberegelung, der in der vereinfachten, weil einheitlichen, Einkünfteermittlung liegt, zuwiderliefe.

Im Streitfall war jedoch bereits die 3 %-Grenze überschritten, weshalb sowohl Finanzamt als auch das erstinstanzliches Finanzgericht die Abfärbung auch nach diesen Maßstäben anwenden wollten.

Hinweis

Das letzte Argument der Kläger ging schließlich dahingehend, dass bei der Abfärberegelung zwischen aktiven und passiven Tätigkeiten zu unterscheiden sei. Tatsächlich ist dem Gesetz jedoch eine solche Unterscheidung nicht zu entnehmen. Vielmehr würde eine solche Unterscheidung in aktive und passive Tätigkeiten zu neuen Definitions- und Abgrenzungsschwierigkeiten führen, die wiederum in Widerspruch zum Normzweck der Vereinfachung der Abfärberegelung stehen.

Im Urteilsfall haben die Kläger daher nur noch die Chance, dass der Bundesfinanzhof die Auffassung seiner erstinstanzlichen Kollegen nicht teilt. De facto muss jedoch auch angeführt werden, dass das Finanzgericht München die Entscheidung sehr gut begründet und sehr gut subsummiert hat.

Tipp

Wer daher rechtssicher nicht mit der Abfärberegelung konfrontiert werden möchte, sollte von vornherein das Ausgliederungsmodell so gestalten, dass nicht nur konkludent, sondern nachweisbar und an mehreren Kriterien ersichtlich tatsächlich eine Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit stattgefunden hat. Nur so kann rechtssicher die Abfärbung der gewerblichen Einkünfte auf die ansonsten vermögensverwaltenden Einkünfte verhindert werden. Worauf es dabei ankommt, ist aus der Begründung des erstinstanzlichen Gerichts sehr gut zu erkennen.