Mandantenbrief Steuer Juni 2021

5. Für Vermieter: Abfärbetheorie im Rahmen einer Personengesellschaft

Wichtig für Immobilieninvestoren: Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie Gebäude

Wird die Vermietung und Verpachtung einer Immobilie im Rahmen einer Personengesellschaft, beispielsweise einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), durchgeführt, erzielt auch diese Personengesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. So ist es zumindest grundsätzlich. Bei Personengesellschaften ist jedoch die strenge Regelung des § 15 Abs. 3 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu beachten. Danach gelten die Einkünfte einer Personengesellschaft in vollem Umfang als gewerbliche Einkünfte, also als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch (also auch nur nebenbei) eine gewerbliche Tätigkeit ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz eins Nummer 2 EStG bezieht. Weil insoweit die (gegebenenfalls geringfügigen) gewerblichen Einkünfte alle anderen Überschusseinkünfte der Personengesellschaft mit Gewerbesteuer infizieren, spricht man in diesem Zusammenhang auch von der Infektionstheorie. Ein anderer Begriff dafür ist „Abfärbetheorie“, weil die gewerblichen Einkünfte auf alle anderen Einkünfte abfärben.

Möchte man diese Abfärbewirkung vermeiden, hat die Rechtsprechung grundsätzlich eine Ausgliederung einer Unternehmenstätigkeit (nämlich der gewerblichen Tätigkeit) auf eine zweite, neu zu gründende Gesellschaft zugelassen. Auf diese Art und Weise kann eine gleichheitswidrige Belastung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer, welcher die sogenannte Abfärbetheorie nicht kennt, verhindert werden. Diese Grundsätze ergeben sich bereits aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12.6.2006 unter dem Aktenzeichen XI R 21/99.

In einem vor dem Finanzgericht München mit Urteil vom 26.6.2018 entschieden Sachverhalt unter dem Aktenzeichen 2 K 2245/16 ging es um eine Personengesellschaft, welche im Hauptanwendungsfall Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks erzielte. Weil jedoch auf dem Dach eines Vermietungsobjektes eine Fotovoltaikanlage betrieben wurde, wollte das Finanzamt die Abfärbetheorie anwenden und sämtliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterwerfen.

Ob in einem solchen Fall die Aufnahme der Tätigkeit des Betriebs der Fotovoltaikanlage zugleich mit der Gründung einer zweiten Personengesellschaft verbunden ist, also das sogenannte Ausgliederungsmodell zum Zuge kommt, hängt maßgeblich davon ab, ob zum einen der Rechtswille der Gesellschafter auf die Begründung von zwei Gesellschaftsverhältnissen mit unterschiedlichen Zwecken gerichtet ist und ob zum anderen diese Personengesellschaften unterschiedliches Gesellschaftsvermögen gebildet und voneinander abgrenzbare Tätigkeiten entfaltet haben. Ebenso ist entscheidend, ob auch nach außen eine Aufteilung der Tätigkeitsbereiche auf zwei Personengesellschaften erkennbar geworden ist.

Entscheidend sind dabei immer die Gesamtumstände des individuellen Einzelfalles, wobei es maßgebliche Bedeutung hat, dass die Erkennbarkeit von zwei Personengesellschaften nach außen unabdingbar ist. Dies hat schon der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 19.2.1998 unter dem Aktenzeichen IV K 11/97 herausgestellt.

Insoweit kommt es tatsächlich nicht drauf an, ob sich der Tätigkeitsbereich der Vermietung und der Tätigkeitsbereich des Betriebs einer Fotovoltaikanlage gegenseitig bedingen oder sonst in unmittelbarem Zusammenhang stehen, da bei einer solchen (sachlichen) untrennbaren Verflechtung von vornherein von einer originär einheitlichen gewerblichen Tätigkeit auszugehen ist. So schon der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 27.8.2014 unter dem Aktenzeichen VIII R 6/12, welche auch für weitere Hinweise herangezogen werden kann.

Damit nun eine nach außen hin erkennbare Unterscheidung bei einem Ausgliederungsmodell gegeben ist, kann es auf verschiedene indiziell zu wertende Punkte ankommen. Insbesondere kommt dem Auftreten nach außen als nach außen erkennbar und damit feststellbarem Umstand eine maßgebliche Bedeutung zu. So spricht gegen die Anwendung des Ausgliederungsmodells, dass die Einnahmen aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage beispielsweise in Vorjahren als sonstige betriebliche Erträge der Personengesellschaft erfasst worden sind, sowie von Anfang an unter der Steuernummer der Personengesellschaft Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen abgegeben worden sind, in denen auch die Umsätze aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage erklärt sind.

Ebenso spricht es für nur eine einzelne Personengesellschaft, wenn die vorliegenden Verträge zur Installation der Fotovoltaikanlage allesamt nur unter der Bezeichnung der Vermietungs-Personengesellschaft abgeschlossen worden sind. Dies gilt dabei nicht nur für die Verträge hinsichtlich der Anschaffung/Montage der Fotovoltaikanlage, sondern auch für den Abschluss der Darlehensverträge zur Finanzierung der Fotovoltaikanlage, für die Anmeldung bei der Bundesnetzagentur, für den Abschluss des Einspeisevertrags sowie in Bezug auf das Auftreten gegenüber der Versicherung im Zusammenhang mit einer Elektronikversicherung. Damit ein Ausgliederungsmodell tatsächlich hinreichend dokumentiert werden kann, muss hier immer mit der anderen Personengesellschaft, nämlich der Fotovoltaik-Personengesellschaft, aufgetreten werden, auch wenn diese personenidentisch ist.

Da insoweit im vorliegenden Fall das Ausgliederungsmodell nicht mehr greifen konnte, argumentierten die Kläger, dass die originären Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb durch die Fotovoltaikanlage derart gering seien, dass der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit die Abfärbung ausschließt. Kurzum, die Kläger wollten eine durch den Bundesfinanzhof entwickelte Bagatellgrenze anwenden. Diese hatte der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 27.8.2014 unter dem Aktenzeichen VIII R 6/12 vorgestellt. Insoweit liegt eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der gesamten Nettoumsatzerlöse der Gesellschaft und zugleich (kumulativ!) den Betrag von 24.500 Euro im Veranlagungszeitraum nicht überschreiten.

Das im Regelfall ohne Schwierigkeiten zu ermittelnde Verhältnis der Nettoumsätze der gewerblichen Tätigkeit zu den Gesamtnettoumsätzen ist folglich als geeigneter Vergleichsmaßstab heranzuziehen (relative Grenze). Denn die erwirtschafteten Umsätze erlauben bei typisierender Betrachtung Rückschlüsse auf den auf die verschiedenen Tätigkeiten entfallenden zeitlichen und finanziellen Aufwand der Gesellschaft und damit darauf, ob der gewerblichen Tätigkeit eine völlig untergeordnete Bedeutung zukommt oder eben nicht.

Zur Vermeidung einer Privilegierung von Personengesellschaften mit besonders hohen nicht-gewerblichen Umsätzen, die damit in größerem Umfang gewerblich tätig sein könnten, ist es außerdem zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens erforderlich, den Betrag der gewerblichen Nettoumsatzerlöse, bei dem noch von einem äußerst geringfügigen Umfang ausgegangen werden kann, auf einen Höchstbetrag in Höhe von 24.500 Euro zu begrenzen. Dies entspricht dem Gewerbesteuerfreibetrag, bei dem auch ein originär gewerbliches Unternehmen keine Gewerbesteuer zahlt.

Tatsächlich war es im vorliegenden Fall so, dass die relative Grenze überschritten war, während die Grenze von 24.500 Euro noch nicht überschritten war. Aus diesem Grund argumentierten die Kläger weiter, dass die relative Umsatzgrenze in Fällen der passiven gewerblichen Tätigkeit nicht anzuwenden bzw. nicht anwendbar sei. Dieser Argumentation folgte das erstinstanzliche Finanzgericht München jedoch nicht, weil das Einkommensteuerrecht schlicht nicht zwischen aktiven und passiven Einkünften unterscheidet. Insoweit kam aufgrund des Urteils des Finanzgerichts München die Abfärbetheorie zum Einsatz, obwohl die Fotovoltaikanlage bisher durchgehend nur negative Einkünfte erzielt hatte. In der Folge wurden daher auch die Vermietungseinkünfte mit Gewerbesteuer belastet.

 

Hinweis

Das erstinstanzliche Finanzgericht war sogar bei seiner Entscheidung so sicher, dass die Richter die Revision zum Bundesfinanzhof nicht zuließen, weil für sie ein Revisionsgrund nicht ersichtlich war.

Hiergegen legten die Kläger jedoch die Nichtzulassungsbeschwerde ein, welche mittlerweile seitens des Bundesfinanzhofs angenommen wurde. Unter dem Aktenzeichen IV R 42/19 wird daher nun der BFH zu klären haben, ob eine GbR aus der Vermietung eines Grundstücks insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt, weil auf dem Dach des Vermietungsobjektes eine Fotovoltaikanlage betrieben wird, aus der durchgehend negative Einkünfte erzielt werden.