Mandantenbrief Steuer Januar 2020

6. Für alle Familien: Vorweggenommene Erbfolge von bereits nießbrauchbelasteten Immobilien

Wichtig für alle Familien: Vorweggenommene Erbfolge von bereits nießbrauchbelasteten Immobilien

Der Generationenwechsel in der Bundesrepublik Deutschland scheint noch nicht vollzogen zu sein. Es steht daher zu erwarten, dass in den kommenden Jahren nicht nur Betriebe, sondern auch erhebliches Privatvermögen übergeht. Gerade zu dieser Kategorie gehört auch das überwiegende Immobilienvermögen. Um hier bereits eine Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge anzugehen, bietet es sich regelmäßig an, die Immobilie gegen ein Recht auf Vorbehaltsnießbrauch (oder alternativ ein Wohnrecht im Fall der Selbstnutzung) auf die nachfolgende Generation zu übertragen.

Schenkungsteuerlich wirkt dies dann wie folgt: Für die Immobilie muss der sogenannte Steuerwert nach Bewertungsgesetz (BewG) ermittelt werden. Mindernd wirkt dann noch die Vereinbarung des Vorbehaltsnießbrauchs, da insoweit der Kapitalwert des Nießbrauchsrechtes vom Steuerwert der Immobilie abgezogen werden kann. Der verbleibende Rest unterliegt als Zuwendung der Schenkungsteuer.

Neben dieser rein steuerlichen Wirkung der Vereinbarung eines Vorbehaltsnießbrauchs wird dieses Nießbrauchsrecht jedoch in der Praxis auch aus ganz praktischen und lebensnahen Erwägungen notwendig sein. Immerhin kann sich der Schenker mittels Vorbehaltsnießbrauch die Erträge der geschenkten Immobilie bis zu seinem Tod weiter vorbehalten und diese weiterhin zur Sicherung und Bestreitung seines Lebensunterhaltes nutzen. Es wird also die Immobilie bereits schenkungsteuerlich übertragen, ohne dass in der Zukunft auf die Einkunftsquelle verzichtet werden muss. Aus Sicht der Einkünfte bleibt quasi alles beim Alten.

Insbesondere vor dem Hintergrund, dass sich die schenkungsteuerlichen Freibeträge alle zehn Jahre erneuern, macht es Sinn, hier im Rahmen eines sogenannten Freibetragsmanagements möglichst früh mit der vorweggenommenen Erbfolge zu beginnen. Dann können die persönlichen Freibeträge gegebenenfalls nach Ablauf von zehn Jahren mehrfach ausgenutzt werden. Wer jedoch auch früh mit der vorweggenommenen Erbfolge beginnt, bei dem ist es umso wichtiger, dass er sich entsprechende Erträge aus der Immobilie zur Bestreitung des eigenen Lebensunterhaltes vorbehält. Insoweit macht die Gestaltung im Familienverbund durchaus Sinn.

Mit Blick auf die unterschiedlichen Generationen und das zuvor geschilderte Freibetragsmanagement kann es im Weiteren dann auch Sinn machen, dass die erhaltenen Immobilien ebenfalls wieder im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die folgende Generation (Enkel-Generation der ursprünglichen Immobilieneigentümer) übertragen werden.

Auch hier macht es in aller Regel wieder Sinn, dass diese Übertragung im Wege eines Vorbehaltsnießbrauchs stattfinden. Sofern zu diesem Zeitpunkt die Generation der ursprünglichen Immobilieneigentümer verstorben ist, besteht auch das seinerzeitige Vorbehaltsnießbrauchsrecht nicht mehr. Die Durchführung einer neuen vorweggenommenen Erbfolge der Immobilie unter Vereinbarung eines neuen Vorbehaltsnießbrauchs stellt daher kein großes Problem dar.

Sofern jedoch die ursprüngliche Generation der Immobilieneigentümer noch lebt, besteht auch noch das ursprüngliche Vorbehaltsnießbrauchsrecht. Sollte nun die Immobilie dennoch im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Enkel-Generation übertragen werden, macht es Sinn, auch hier wieder ein Vorbehaltsnießbrauchsrecht zu vereinbaren. Dieses kann dann jedoch nur aufschiebend bedingt geschehen. Dies bedeutet: Erst wenn die Generation der ursprünglichen Immobilieneigentümer (Großeltern) verstorben ist, lebt ein (neues) Vorbehaltsnießbrauchsrecht zu Gunsten der Mittel-Generationen (Eltern) auf.

Insoweit steht das Vorbehaltsnießbrauchsrecht mehreren Personen nacheinander zu. Zunächst kommt die Generation der Großeltern und ursprünglichen Immobilieneigentümer in den Genuss des Vorbehaltsnießbrauchers. Nach deren Ableben tritt die Mittel-Generation (Eltern) an ihre Stelle. Fraglich war nun in diesem Zusammenhang, wie das Nießbrauchsrecht bei der vorweggenommenen Erbfolge von der Mittel-Generation an die Enkel-Generation steuerlich zu berücksichtigen ist.

Diesbezüglich hat der Bundesfinanzhof in München mit Beschluss vom 28.02.2019 unter dem Aktenzeichen II B 48/18 klargestellt: Eine Nießbrauch, der für die Zeit nach dem Ableben des zunächst berechtigten Nießbrauchers einem Dritten zugewendet wird, ist bei der Veranlagung zur Schenkungsteuer nicht zu berücksichtigen, weil es zur Zeit der Zuwendung nicht bestand und es ungewiss ist, ob und gegebenenfalls wann es je in Kraft treten würde. Derartige Lasten dürfen nach § 6 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht zum Abzug gebracht werden.

Ausweislich der vorgenannten gesetzlichen Regelung ist nämlich bestimmt, dass Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, nicht berücksichtigt werden. Exakt dies ist hier der Fall, da das Vorbehaltsnießbrauchsrecht der Mittel-Generation erst mit dem Versterben der Großeltern-Generation aufleben kann.

Insoweit stellen die obersten Finanzrichter der Republik fest, dass es an einer gesetzlichen Grundlage dafür fehlt, dieses mögliche spätere Recht als aufschiebend bedingte Last bereits vor Eintritt der aufschiebenden Bedingung zu berücksichtigen. Eine solche Berücksichtigung möglicher späterer Rechte würde, gleich unter welchen Gesichtspunkten sie erfolgt, gegen die Systematik der allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes verstoßen.

Der Bundesfinanzhof konnte dies durch einfachen Beschluss feststellen, da durch seine Rechtsprechung bereits geklärt ist, dass die gesetzliche Regelung zur Bewertung eines Nießbrauchsrechtes in § 14 Abs. 3 BewG nicht auf den Fall von nacheinander bestehenden Nutzungsrechten (wie zum Beispiel Nießbrauchsrechten) anwendbar ist. Dies hatten die obersten Finanzrichter der Republik bereits im Zusammenhang mit der Vorgängervorschrift im Rahmen einer uralten Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 21.10.1955 unter dem Aktenzeichen III 183/55 U geklärt.

Tipp

Auch wenn insoweit der vorbehaltene Nießbrauch zu Gunsten der Mittel-Generation im Zeitpunkt der Schenkung an die Enkel-Generation keine steuermindernde Wirkung entfalten kann, weil noch ein Nießbrauchsrecht zugunsten der ursprünglichen Immobilieneigentümer besteht, ist dennoch noch die Regelung des § 6 Abs. 2 BewG zu beachten. Danach gilt nämlich für den Fall des Eintritts der (aufgeschobenen) Bedingung, dass § 5 Abs. 2 BewG entsprechend anzuwenden ist.

Ausweislich dieser Vorschrift gilt wiederum: Tritt die Bedingung ein, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Der Antrag ist dabei bis zum Ende des Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt.

Mit anderen Worten: Endet das Nießbrauchsrecht zugunsten der ursprünglichen Immobilieneigentümer durch deren Ableben, kann die weitere Nießbrauchsbelastung der Immobilie zu Gunsten der Mittel-Generation gegebenenfalls noch auf Antrag steuermindernd berücksichtigt werden.