Mandantenbrief Steuer Oktober 2021

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6. Für alle Steuerpflichtigen: Zur wirksamen Einspruchsrücknahme am Tag der Bekanntgabe der verbösernden Einspruchsentscheidung (außerhalb der Drei-Tages-Fiktion)

Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 362 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann ein Einspruch bis zur Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch (Einspruchsentscheidung) zurückgenommen werden. Die Rücknahme des Einspruchs hat dann den Verlust des eingelegten Einspruchs zufolge.

Für die Bekanntgabe von Einspruchsentscheidungen gilt insoweit die Regelung des § 122 AO unmittelbar. Diese Vorschrift regelt die Frage, wem und wie ein Verwaltungsakt bekanntzugeben und zu welchem Zeitpunkt die Bekanntgabe zu vermuten ist. Die Vorschrift regelt allein die formal-rechtlichen Fragen der Bekanntgabe von Verwaltungsakten. An den Zeitpunkt der wirksamen Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes sind insoweit entscheidende Rechtsfolgen, wie beispielsweise der Beginn der Einspruchsfrist, geknüpft. Die Vorschrift des § 122 AO regelt aber nicht die Wirkung der Bekanntgabe.

Hier gilt insoweit folgendes: Für schriftliche Verwaltungsakte sieht § 122 Abs. 2 AO in der Regel die Übermittlung per Post vor und trifft eine Sonderregelung für den Zeitpunkt der Bekanntgabe. So gilt beispielsweise eine Einspruchsentscheidung, die mit der Post übermittelt wird, bei einer Übermittlung im Inland als am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Man spricht insoweit auch von der Bekanntgabefiktion. Diese greift lediglich dann nicht, wenn der Bescheid tatsächlich nicht oder tatsächlich zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.

Geht eine Einspruchsentscheidung tatsächlich früher als am dritten Tag nach Aufgabe zur Post zu, ist diese frühere tatsächliche Bekanntgabe rechtlich unerheblich, weil die Bekanntgabe im Fall des § 122 Abs. 2 Nummer 1 AO nicht nur vermutet wird, sondern mit Ablauf des dritten Tages fingiert wird. Dies hat der Bundesfinanzhof bereits in einer Entscheidung vom 13.12.2000 unter dem Aktenzeichen X R 96/98 mit Blick auf die Frage des Zinslaufes entschieden. Der Grund dafür: Mit der Zugangsfiktion bzw. der Bekanntgabefiktion wollte der Gesetzgeber (zugunsten wie zu Ungunsten des Adressaten) generell ein Streit über den genauen Zeitpunkt des Posteingangs so weit wie möglich ausschließen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 26.2.2002 unter dem Aktenzeichen X R 44/00 kann daher ein Einspruch noch vor Eintritt der Bekanntgabefiktion zurückgenommen werden. Dies gilt selbst dann, wenn die verbösernde Einspruchsentscheidung vor Ablauf der drei Tage, also zu einem früheren Zeitpunkt als der Bekanntgabefiktion, vorliegt und der Steuerpflichtige aufgrund eines derart frühen Zugangs der Einspruchsentscheidung die Möglichkeit erhält, die Verböserung bis zum Ablauf des dritten für die Bekanntgabefiktion maßgeblichen Tages durch Rücknahme des Einspruchs unwirksam zu machen. Insoweit ist die gesetzliche Regelung also bereits geklärt und definitiv zugunsten der Steuerpflichtigen auszulegen.

Wie allerdings hinsichtlich der Wirksamkeit einer Einspruchsrücknahme zu verfahren ist, wenn die Einspruchsentscheidung erst nach Ablauf des dritten (für die Bekanntgabefiktion maßgeblichen) Tages tatsächlich zugeht, ist bislang in der Rechtsprechung der Finanzgerichte nicht ausgeurteilt worden.

Selbst in der steuerrechtlichen Fachliteratur scheint diese Problematik bislang nur an einer einzigen Stelle aufgegriffen worden zu sein. Danach ist außerhalb der Zugangsfiktion von einer Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung mit dem tatsächlichen Zugang auszugehen. Zwar beginnt die Klagefrist erst mit dem darauffolgenden Tag. Eine Einspruchsrücknahme soll ausweislich dieser Literaturfundstelle jedoch nach der Bekanntgabe nicht mehr möglich sein, obwohl der Lauf der Klagefrist erst vom folgenden Tag ab berechnet wird. In der Literaturfundstelle heißt es weiterhin, der Steuerpflichtige könne unter diesen Umständen nicht wirksam zurücknehmen, wenn er die Sendung mit der Einspruchsentscheidung beispielsweise am vierten Tag nach Aufgabe zur Post vormittags erhalte und noch am selben Tag nachmittags die Einspruchsrücknahme erkläre.

Aus teleologischen, gesetzessystematischen und letztlich auch verfassungsrechtlichen Erwägungen heraus ist der erkennende Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts in seiner Entscheidung vom 3.5.2021 unter dem Aktenzeichen 9 K 168/20 jedoch entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamtes und der vereinzelten Literaturmeinung der Auffassung, dass von einer Bekanntgabe außerhalb der Drei-Tagesfiktion immer erst mit Ablauf des Tages des tatsächlichen Zugangs auszugehen ist. Der stunden-, minuten- und sekundengenaue Zugang innerhalb ist Tages daher irrelevant.

Im Ergebnis kommt das Niedersächsische Finanzgericht in seiner zuvor zitierten Entscheidung daher aus teleologischen, gesetzessystematischen und verfassungsrechtlichen Überlegungen heraus zu dem Schluss, dass eine Rücknahme des Einspruchs zur Vermeidung einer verbösernden Einspruchsentscheidung auch dann noch bis zum Ablauf des tatsächlichen Bekanntgabetags möglich ist, wenn der tatsächliche Zugang der Einspruchsentscheidung außerhalb der Drei-Tagesfiktion erfolgt.

Zur weiteren Begründung sei insoweit auf den Urteilstext verwiesen, da hier die erstinstanzlichen Richter sehr dezidiert, nachvollziehbar und sehr ausführlich die Gründe für ihre Entscheidung darlegen.

Hinweis

Es ist sicherlich nicht schwer zu verstehen, dass die Finanzverwaltung mit dieser Entscheidung nicht glücklich ist, da verbösernde Einspruchsentscheidungen durchaus einfach aus der Welt geräumt werden können, wenn die Einspruchsentscheidung außerhalb der Drei-Tagesfiktion zugeht und der Steuerpflichtige noch am gleichen Tag reagiert.

Da es insoweit für den Fall, dass die Einspruchsentscheidung außerhalb der Drei-Tagesfiktion zugeht, bisher keine Rechtsprechung gibt, war auch die Revision zur Fortbildung des Rechts und wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen.

Wie nicht anders zu erwarten, hat die Finanzverwaltung den Revisionszug bestiegen, weshalb schließlich noch der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen VIII R 16/21 den Sachverhalt zu klären hat. Konkret lautet hier die Rechtsfrage: Kann ein Einspruch noch am Tag des tatsächlichen Zugangs der mit einfachem Brief übersandten Einspruchsentscheidung — außerhalb der Drei-Tages-Fiktion — durch eine am Abend des Zugangstags per Telefax an das Finanzamt übermittelte Rücknahmeerklärung wirksam zurückgenommen und eine Verböserung damit abgewendet werden?

Mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit werden wir wieder über diese Thematik berichten.