Mandantenbrief Steuer September 2017

6. Für alle Vermieter: Verteilung von Erhaltungsaufwendungen bei Vorbehaltsnießbrauch

Wichtig für alle Vermieter: Verteilung von Erhaltungsaufwendungen bei Vorbehaltsnießbrauch

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung werden grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Bezahlung auch steuermindernd angesetzt. Man spricht insoweit vom sogenannten Abflussprinzip. Abweichend vom Abflussprinzip sieht jedoch § 82b EStDV eine Ausnahme bei der Behandlung größerer Erhaltungsaufwendungen bei Wohngebäuden vor. Nach dieser Regelung kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwandes nicht zu seinem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend vom Abflussprinzip auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen.

Diese nach Wahl des Steuerpflichtigen mögliche Verteilung ist in der Praxis für die Steuerplanung der Einkommensteuer nicht zu unterschätzen, da so auch Progressionseffekte des Einkommensteuertarifs ausgeglichen werden können. Sofern daher ein Vermieter Erhaltungsaufwand in einem Jahr tätigt, in dem er gegebenenfalls wegen eines langen Leerstands in der Immobilie nur sehr geringe Einkünfte hat, kann es sinnvoll sein, dass er Erhaltungsaufwendungen entsprechend verteilt und somit den steuermindernden Abzug in ein späteres Jahr mit einer höheren Einkommensteuerprogression verschiebt. Jeder Euro Werbungskosten für die Erhaltungsaufwendungen wirkt sich so gegebenenfalls „steuermindernder“ aus.

Der Vermieter braucht dabei keine Angst zu haben, dass eventuell Erhaltungsaufwendungen unter den Tisch fallen und weder von ihm noch ggf. von seinen Erben steuermindernd als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können. Insoweit hat nämlich die Finanzverwaltung in der Richtlinie 21.2 Abs. 6 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) eine Vereinfachungsregel geschaffen, wonach die Erhaltungsaufwendungen auch auf den Erben übergehen. Nach dieser Regelung gilt: Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann der Rechtsnachfolger den Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen. Es geht also im Ergebnis nichts verloren! Der Teil des Erhaltungsaufwands, der auf den Veranlagungszeitraum des Eigentumswechsels entfällt, ist dabei entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen.

Im Endeffekt geht so niemals Erhaltungsaufwand verloren, denn wenn der Rechtsvorgänger während des Verteilungszeitraums verstirbt, kann sein Erbe als Rechtsnachfolger die noch nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen im Rahmen des gegebenen Verteilungszeitraums noch als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in seiner eigenen Einkommensteuererklärung geltend machen.

In Sachverhalten, bei denen bereits eine vorweggenommene Erbfolge auf die Kinder durchgeführt wurde, ist jedoch aktuell aufgrund einer Aussage eines erstinstanzlichen Gerichtes Vorsicht geboten.

Zum Hintergrund des Problems: Zahlreiche Gestaltungen der vorweggenommenen Erbfolge mit Immobilien funktionieren so, dass die Immobilien unentgeltlich auf die Kinder übertragen werden, die Eltern sich jedoch einen Vorbehaltsnießbrauch zurückbehalten. Aufgrund dieses Nießbrauchsrechts erhalten die Eltern immer noch die Mieteinnahmen aus der Immobilie und können die weitere Lebenshaltung bestreiten. Auch wenn sie insoweit nur noch nutzungsberechtigt sind und keine Eigentümerstellung mehr innehaben, müssen sie gleichzeitig sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Immobilie tragen. Dies geht auch aus § 1041 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) hervor, wonach der Nießbraucher für die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand zu sorgen hat.

Ausweislich § 1041 Abs. 2 BGB muss er jedoch Aufwendungen für Ausbesserungen und Erneuerungen nur insoweit tragen, als sie zu der gewöhnlichen Unterhaltung der Sache auch wirklich gehören. Folglich muss der Nießbraucher keine Erhaltungsaufwendungen tragen. In der Praxis wird jedoch in der Regel von dieser gesetzlichen Vorschrift Abstand genommen, indem im Immobilienübertragungsvertrag geregelt wird, dass der Nießbraucher, sprich der Immobilienübergeber, entsprechende Erhaltungsaufwendungen trägt. Aus steuerlicher Sicht ist dies auch sinnvoll, damit solche Erhaltungsaufwendungen in die steuerliche Abzugsfähigkeit gezogen werden. Der Nießbraucher kann diese nämlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd ansetzen. Würde der neue Eigentümer die Erhaltungskosten tragen, wäre dies Privataufwand, der nirgends steuermindernd zu berücksichtigen ist.

Sofern der Nießbraucher nun jedoch Erhaltungsaufwand entsprechend der Regelung in der Einkommensteuerdurchführungsverordnung auf zwei bis fünf Jahre verteilt und dann das Nießbrauchsrecht innerhalb dieses Verteilungszeitraums aufgrund des Todes des Nießbrauchers wegfällt, kommt es zu einem steuerlichen Problem: Umstritten ist insoweit, ob der Erbe dann die noch nicht steuermindernd angesetzten Erhaltungsaufwendungen im noch nicht verstrichenen Verteilungszeitraum als Werbungskosten in der eigenen Einkommensteuererklärung ansetzen darf.

In diesem Zusammenhang hat es das Finanzgericht Berlin-Brandenburg im Rahmen einer Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung vom 30.03.2017 unter dem Aktenzeichen 7 V 7052/17 für zweifelhaft gehalten, ob nach Übertragung eines Grundstücks im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt vom Nießbrauchsberechtigten getragener und entsprechend der Regelung verteilter Erhaltungsaufwand bei dem unentgeltlich erwerbenden Grundstückseigentümer nach Ablösung des Nießbrauchsrechts im Rahmen des gegebenen Verteilungszeitraums als Werbungskosten berücksichtigt werden kann.

Sicherlich wird hier zunächst die tatsächliche Sachentscheidung des Finanzgerichtes Berlin-Brandenburg abzuwarten sein. Fast genauso sicher erscheint es schon aus jetziger Sicht, dass unabhängig von der Entscheidung der Bundesfinanzhof in München angerufen werden wird. Gerade deswegen kann es nicht schaden, wenn Betroffene diese Problematik vor Augen haben und sich regelmäßig auch mit Blick auf die Aussagen des Finanzgerichtes Berlin-Brandenburg die Frage stellen, ob eine Verteilung des Erhaltungsaufwandes oder doch nicht eher der Sofortabzug als Werbungskosten die bessere Lösung ist.