Mandantenbrief Steuer September 2020

6. Für Beschenkte: Privates Veräußerungsgeschäft nach unentgeltlichem Erwerb

Wichtig für Beschenkte: Privates Veräußerungsgeschäft nach unentgeltlichem Erwerb

Der Generationenwechsel ist in der Bundesrepublik Deutschland immer noch nicht vollzogen. Nahezu täglich werden insbesondere Immobilien auf die nachfolgende Generation übertragen. Soweit die Immobilie in einem solchen Fall unentgeltlich vom Schenker auf den Erwerber übergeht, tritt dieser auch in die steuerlichen Fußstapfen des Schenkers. Dies bedeutet unter anderem: Sollte noch die zehnjährige Veräußerungsfrist des privaten Veräußerungsgeschäftes nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) laufen, ist insoweit auch der Erwerber noch davon betroffen und führt die Frist zu Ende. Bei Unentgeltlichkeit beginnt keine neue Frist zu laufen.

Diese sogenannte Fußstapfentheorie und die Frage, ob eventuell nachträgliche Anschaffungskosten bei Realisierung eines privaten Veräußerungsgeschäftes wegen der Fußstapfentheorie gegengerechnet werden können, waren in einem Streitfall vor dem Bundesfinanzhof von besonderer Bedeutung.

Im Urteilssachverhalt wurde eine Immobilie etwa sechs Jahre nach ihrer Anschaffung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ein (erwachsenes) Kind übertragen. Dabei wurden die in der Abteilung III des Grundbuchs eingetragenen Grundschulden mit übernommen. Nicht übernommen wurden hingegen die den Grundschulden zu Grunde liegenden Darlehen. Die Darlehen wurden also nach der Grundstücksübertragung weiterhin von dem schenkenden Elternteil bedient. Im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundstücks wurde weiterhin zugunsten der Schenkerin ein lebenslanges dingliches Wohnrecht bestellt.

Drei Jahre nach der Schenkung veräußerte die Beschenkte das gesamte Grundstück. Dabei war es vollkommen unstrittig, dass insoweit ein privates Veräußerungsgeschäft einschlägig ist, weil die Immobilie innerhalb von zehn Jahren nach ihrer Anschaffung durch den schenkenden Rechtsvorgänger wieder veräußert wurde. Wie schon eingangs gesagt, ist die Schenkung insoweit irrelevant, da aufgrund der sogenannten Fußstapfentheorie die Veräußerungsfrist des ursprünglichen Immobilieneigentümers vom Beschenkten fortgeführt wird.

Strittig war jedoch an dieser Stelle, ob im vorliegenden Fall nachträgliche Anschaffungskosten gegeben sind. Die Veräußerung erfolgte nämlich lastenfrei, und von dem auf dem Notaranderkonto hinterlegten Kaufpreis wurden zunächst die durch die Grundschulden gesicherten Darlehen (des Schenkers) bedient. Erst danach wurde der Restkaufpreis an den verkaufenden Beschenkten ausgekehrt. In den gerichtlichen Steuerstreitigkeiten begehrten die Kläger nun diese Bezahlung der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten beim privaten Veräußerungsgeschäft steuermindernd zu berücksichtigen. Das Argument der Kläger dabei: Wären die Schulden schon im Rahmen der Schenkung übernommen worden, wäre insoweit ein teilentgeltliche Erwerb gegeben und beim privaten Veräußerungsgeschäft steuermindernde Anschaffungskosten gegenzurechnen.

Dem folgte der Bundesfinanzhof in München mit Urteil vom 03.09.2019 unter dem Aktenzeichen IX R 8/18 jedoch nicht. Darin führten die Richter aus: Ein unentgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn der Erwerber keine Gegenleistung erbringt. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn zivilrechtlich eine Schenkung vorliegt. Die Übernahme von Schulden beim Erwerb eines Grundstücks hingegen stellt immer eine Gegenleistung dar, insoweit liegt in Höhe der Schuldübernahme ein Entgelt vor, weil der Übertragende von einer zivilrechtlichen Verbindlichkeit befreit wird, in die der Übernehmer des Grundstücks eintritt.

Werden die Schulden nicht übernommen, sondern das Grundstück übereignet und lediglich die auf dem Grundstück lastenden Grundschulden mitübernommen, jedoch keine Freistellung des Übertragenden von den zu Grunde liegenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten vereinbart, liegt weiterhin ein unentgeltlicher Erwerb vor. Denn auch in diesem Fall erbringt der Erwerber keine Gegenleistung, sondern erwirbt nur das um den Wert der Belastung geminderte Grundstück.

Eine Verbindlichkeit setzt hingegen eine dem schuldrechtlichen Anspruch des Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln entsprechende Leistungspflicht der Person des Schuldners selbst voraus. Daran fehlt es im Fall einer dinglichen Belastung des Grundstücks (wie bei einem Wohnrecht oder einem Vorbehaltsnießbrauch), die lediglich den Wert des Grundstücks mindert. Der Grund: Der Übertragende übereignet nur das belastete Grundstück, nicht die mit der Belastung zusammenhängenden schuldrechtlichen Verbindlichkeiten.

Die Grundschuld stellt in diesem Zusammenhang ein Grundpfandrecht ohne Bindung an eine persönliche Forderung dar. Dass die Grundschuld über die Sicherungsvereinbarung mit der zugrunde liegenden Verbindlichkeit verbunden ist, führt hingegen nicht zur Übertragung der Verbindlichkeit. Die Grundschuld berechtigt nur dazu, dass der Grundstückseigentümer die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden und der Grundschuldgläubiger einen Anspruch auf Zahlung eines Geldbetrages aus dem Veräußerungserlös hat.

Ausgehend von diesem Grundtatbestand ist es somit zutreffend, dass im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft die aus dem Kaufpreis beglichenen Darlehensverbindlichkeiten nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Immobilie eingeordnet wurden.

Insoweit ermittelt sich zwar der Gewinn oder Verlust aus einem privaten Veräußerungsgeschäft aus dem Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Der Begriff der „Anschaffungskosten“ im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäftes ist dabei auch anhand der handelsrechtlichen Regelungen auszulegen. Danach gilt: Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Erwerben bedeutet dabei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht.

Nachträgliche Anschaffungskosten sind wiederum Ausgaben, die nach Abschluss des ursprünglichen Eigentumserwerbs anfallen, um die Verwendbarkeit eines Vermögensgegenstandes zu ändern oder zu verbessern. Sie müssen in einem ursächlichen Veranlassungszusammenhang mit der Anschaffung stehen, also durch das Anschaffungsgeschäft selbst veranlasst sein.

Bezogen auf die durch die Grundschulden gesicherten Darlehen der Schenkerin gilt jedoch: Steht einem Dritten ein dingliches Recht an einem Grundstück zu und löst der Eigentümer das dingliche Recht ab, sind die Ablösezahlungen nur dann nachträgliche Anschaffungskosten, wenn durch das dingliche Recht die Befugnisse des Eigentümers, wozu auch das Recht auf Nutzung und Veräußerung des Vermögensgegenstandes zählt, beschränkt waren und der Eigentümer durch die Ablösezahlungen die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse beseitigt und sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück verschafft.

Erwirbt daher ein Steuerpflichtiger einen mit einem dinglichen Nutzungsrecht belasteten Gegenstand, so erhält er zunächst das durch das Nutzungsrecht geminderte Eigentum. Löst er das Nutzungsrecht ab, so verschafft er sich die vollständige Eigentümerbefugnis an dem Gegenstand. Daher sind Aufwendungen zur Befreiung von einem Nießbrauch als nachträgliche Anschaffungskosten einzustufen, wie bereits der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 21.12.1982 unter dem Aktenzeichen VIII R 215/78 klargestellt hat.

Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen allerdings nicht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht übernommen hat.

Vor diesem Hintergrund hat daher der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 03.09.2019 zunächst einmal klargestellt, dass ein unentgeltlicher Erwerb immer noch vorliegt, wenn im Rahmen der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem Übergeber ein dingliches Wohnrecht eingeräumt wird und die durch Grundschulden auf dem Grundstück abgesicherten Darlehen des Rechtsvorgängers nicht übernommen werden.

Diese Einordnung ist wichtig, da nun festgestellt werden kann, dass ein unentgeltlicher Übergang gegeben ist und insoweit die Fußstapfentheorie komplett und vollumfänglich zum Einsatz kommt.

Weiter stellt der Bundesfinanzhof dann schon in seinen Leitsätzen klar, dass nachträgliche Anschaffungskosten nicht entstehen, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht vom Übergeber übernommen hat. Ebenso führt die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung nicht zu Veräußerungskosten, die im Rahmen des privaten Veräußerungsgeschäftes mindernd berücksichtigt werden können.