Mandantenbrief Steuer November 2022

6. Für Erben: Neues zur Beendigung der Selbstnutzung bei einem Familienheim

Entsprechend der Steuerbefreiungsregeln im Erbschaftsteuergesetz bleibt unter anderem der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen Gebäude durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nummer 2 steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Weitere Voraussetzung ist, dass die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Nur in diesem Fall spricht man von einem Familienheim. Zudem gibt es bei der Steuerbefreiung für Kinder die Voraussetzung, dass diese nur greift, soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 m² nicht übersteigt.

Weiter regelt die Steuerbefreiung, dass eine Steuerfreiheit mit Wirkung für die Vergangenheit wegfällt, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt. Die Steuerbefreiung fällt nur dann nicht weg, wenn er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist.

Vor diesem Hintergrund hatte seinerzeit das Finanzgericht Düsseldorf in einer Entscheidung vom 8.1.2020 unter dem Aktenzeichen 4 K 3120/18 Erb klargestellt, dass bauliche Mängel an einem geerbten Familienheim, die den Abriss des Gebäudes aus wirtschaftlichen Erwägungen geboten erscheinen lassen, keine zwingenden objektiven Gründe sind, die den rückwirkenden Wegfall der Erbschaftsteuerbefreiung bei Aufgabe der Selbstnutzung zu Wohnzwecken innerhalb der Zehnjahresfrist entgegenstehen.

Weiter hat das erstinstanzliche Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass eine Aufgabe der Selbstnutzung des Wohnhauses aus zwingenden Gründen wegen der Unmöglichkeit der selbständigen Haushaltsführung auch dann zu verneinen ist, wenn die die Räume im Obergeschoss nutzende Erbin aus gesundheitlichen Gründen auf die Hilfe eines im Haus wohnenden Bekannten beim Treppensteigen und bei ihrer Versorgung angewiesen ist.

Exakt diese Entscheidung des erstinstanzlich erkennenden Finanzgerichts Düsseldorfs hat der Bundesfinanzhof aktuell mit Urteil vom 1.12.2021 unter dem Aktenzeichen II R 18/20 sehr deutlich relativiert und die Sache im Ergebnis zurückverwiesen. Definitiv gehen auch die obersten Finanzrichter der Republik davon aus, dass die Steuerbefreiungsvorschriften beim Familienheim eng auszulegen sind. Damit begegnen sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine entsprechende enge Auslegung ist auch für die geregelte Rückausnahme von der Nachversteuerung gegeben.

Tritt daher die Nachversteuerung ein, ist ein Steuerbescheid zu ändern. In dem Merkmal „aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert“ müssen sich die Hinderungsgründe auf die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims beziehen. Ob der Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt führen kann, ist nicht entscheidend. Der erkennende Senat des Bundesfinanzhofs teilt insoweit nicht die Auffassung, die Unmöglichkeit, selbstständig ein Haushalt zu führen, müsse sich auf das Führen eines eigenen Haushaltes schlechthin beziehen.

Die Nachversteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass „der Erwerber das Familienheim nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt“. Die unmittelbar folgende Wendung „an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert“ kann nur die Selbstnutzung des betreffenden Familienheims meinen. Sie bezieht sich nicht auf die Führung jeglichen Haushalts auch anderenorts.

Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung verfehlt zudem die Zielrichtung der Vorschrift. Die Begünstigung des Familienheims soll unter anderem das Familiengebrauchsvermögen erhalten und den gemeinsamen familiären Lebensraum schützen. So ist es auch bereits der Gesetzesbegründung in der seinerzeitigen Bundestagsdrucksache zu entnehmen. Bei Aufgabe der Selbstnutzung fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz aus Billigkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers die Nachversteuerung mit einer Rückausnahme wegen einer Zwangslage versieht, kann diese sinnvoll nur so verstanden werden, dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte Tatbestandsmerkmal mit dem entsprechenden Schutzziel bezieht. Das ist die Selbstnutzung des Familienheims mit dem familiären Lebensraum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag keine zweckwidrige Auslegung zu rechtfertigen. Dem entsprechend geht das Vorstellungsbild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin, die Steuerbefreiung zu belassen, wenn zwingende Gründe das selbstständige Führen eines Haushaltes „in dem erworbenen Familienheim“ unmöglich machen.

Der Erwerber muss also aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht dafür nicht aus, wenn sich der Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zweckmäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt.

Das Merkmal „zwingend“ schließt insoweit Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus Sicht des Erwerbes nachvollziehbar und auch verständlich scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Entscheidung ist. Es gehört dann zur privaten Lebensgestaltung des Erwerbes, ob und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den persönlichen Vorstellungen des Erwerbes entspricht.

Demgegenüber ist der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des Familienheims zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das entspricht dem Billigkeitskorrektiv der Vorschrift. Zwingende Gründe liegen insoweit vor, wenn dem Erwerber die Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich wird. Tatsächlich sind die zwingenden Gründe jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Anderenfalls erschöpft sich der Anwendungsbereich der Rückausnahme praktisch im Tod des Erwerbers. Eine solche Regelung war ersichtlich nicht gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der Pflegebedürftigkeit, der im Gesetzgebungsverfahren als Beispiel diente und auch von der Finanzverwaltung übernommen wurde, begründete regelmäßig keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen auch mithilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim geführt werden, ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist eine Frage der Zweckmäßigkeit.

Vielmehr ist daher erforderlich, aber auch ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die Selbstnutzung des Familienheims nicht mehr zuzumuten ist. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswidrige Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von Gründen besteht jedoch nicht und dürfte praktisch auch schwierig werden.

Wann entsprechend diesen Vorgaben von zwingenden Gründen auszugehen ist, ist dabei Gegenstand der tatsächlichen Würdigung. Maßgeblich ist dabei die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Dies gilt letzten Endes auch für die Frage, welche Rückschlüsse aus der Lebensführung des Erwerbes nach Verlassen des Familienheims gezogen werden können, insbesondere aus dem Umzug in einen anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit Betreuung und Pflege.

Die Feststellungslast für diejenigen Umstände, die eine Selbstnutzung des Familienheims objektiv unmöglich machen oder aus objektiven Gründen unzumutbar erscheinen, trägt dabei natürlich der Erwerber.

Nach alledem kommen die obersten Finanzrichter der Republik zu dem Schluss, dass ein zwingender Grund im Sinne der Vorschrift auch gegeben sein kann, wenn der Erwerber zwar unter Zuhilfenahme extremer Hilfe- und Pflegeleistungen in der Lage ist, weiter in dem erworbenen Familienheim zu leben, diese jedoch ein solches Ausmaß annehmen, dass nicht mehr von einer selbstständigen Haushaltsführung des Erwerbers im betreffenden Familienheim gesprochen werden kann. Allein die regelmäßige Inanspruchnahme der üblichen Unterstützungsleistungen genügt dafür allerdings nicht. Bereits den Gesetzgebungsmaterialien ist insoweit zu entnehmen, dass zwingende Gründe solche sind, die das selbstständige Führen eines Haushaltes in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen. Dieses Abgrenzungskriterium entspricht der Zielsetzung der Vorschrift, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen. Vermag der Erwerber diesen Lebensraum nicht mehr aus wesentlich eigener Kraft auszufüllen, ist das Familienheim zur äußeren Hülle entwertet.

Ist der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem Familienheim noch der Abriss des Gebäudes zur Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnutzung des Familienheims aus den oben dargestellten zwingenden Gründen erbschaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch für eine spätere Veräußerung oder einen späteren Abriss gelten.

Hinweis

Im entschiedenen Einzelfall hat der Bundesfinanzhof die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das erstinstanzliche Finanzgericht zurückverwiesen. Definitiv reicht es also nicht aus, wenn sich der Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Erwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt. Daneben vorliegende gesundheitliche Beeinträchtigungen können jedoch zwingende Gründe darstellen, wenn diese dem Erwerber eine selbständige Haushaltsführung in dem erworbenen Familienheim unzumutbar machen. Dies gilt es vorstehend im konkreten Einzelfall zu prüfen.