Mandantenbrief Steuer März 2021

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6. Für Selbstständige: Ermittlung eines Aufgabegewinns oder Veräußerungsgewinns von Anlagevermögen bei zuvor nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen

Wichtig für Selbstständige: Ermittlung eines Aufgabegewinns oder Veräußerungsgewinns von Anlagevermögen bei zuvor nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen

In zwei unterschiedlichen Verfahren hat der Bundesfinanzhof in München klargestellt, dass bei der Ermittlung eines Aufgabegewinns oder des Veräußerungsgewinns von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen immer der sich nach Abzug der Abschreibung ergebende Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsgutes maßgeblich ist. Dies gilt selbst dann, wenn während der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit die Abschreibung nicht oder nicht komplett gewinnmindernd berücksichtigt werden durfte.

In einem ersten Verfahren geht es dabei um das häusliche Arbeitszimmer. Im vorliegenden Fall hatte der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit eingestellt, sodass es zur Ermittlung eines Aufnahmegewinns kam. In diesem Zusammenhang stellt das oberste Finanzgericht der Republik fest, dass bei der Ermittlung des Aufgabegewinns der sich ausweislich der Buchführung ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers zu berücksichtigen ist, wie er sich nach Abzug der Abschreibung ergibt.

Konkret führt das Gericht wie folgt aus: Zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gehört der Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens, das der unternehmerischen Tätigkeit dient. Als Veräußerung gilt in diesem Zusammenhang auch die Aufgabe des Betriebes. Der Aufgabegewinn ist durch Gegenüberstellung des sich aus der Schlussbilanz ergebenden Buchwertes des Betriebsvermögens einerseits und des Aufgabe-Endvermögens andererseits zu ermitteln. Dies ist bereits zurückzuführen auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 7.3.1996 unter dem Aktenzeichen IV R 52/93. Werden im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe die entsprechenden Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist für die Ermittlung des Aufgabe-Endvermögens der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen.

Der Wert des Betriebsvermögens ist dabei (auch bei einem Einnahme-Überschuss-Rechner) mit einer Schlussbilanz zu ermitteln. Steuerpflichtige, die zuvor eine Einnahme-Überschuss-Rechnung erstellt haben, müssen zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens im Aufgabezeitpunkt zum Betriebsvermögensvergleich übergehen.

Insoweit ist ein zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes häusliches Arbeitszimmer als selbstständiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten, vermindert um die Abschreibung, in die Schlussbilanz aufzunehmen. Weitergehend stellen die obersten Finanzrichter der Republik dann fest, dass der nach Abzug der Abschreibung ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers ungeachtet der Abzugsbeschränkung des häuslichen Arbeitszimmers in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die Berechnung des Aufgabegewinns maßgebend ist.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs steht dem nicht entgegen, dass der Betriebsausgabenabzug für das häusliche Arbeitszimmer, welches nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit gebildet hatte, entsprechend der Abzugsbeschränkung auf 1.250 Euro jährlich beschränkt war und zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen auch die Abschreibung gehörte.

Insoweit schließt die teilweise beschränkte Abziehbarkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der Abschreibung weder die Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen aus, noch beeinflusst sie den für das Arbeitszimmer zu ermittelnden Buchwert. Insoweit hatte bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 25.3.2015 unter dem Aktenzeichen X R 14/12 entschieden, dass bei der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes grundsätzlich der Buchwert im Veräußerungszeitpunkt anzusetzen ist. Eine Erhöhung des Buchwerts um den nicht abzugsfähigen Teil der Absetzung für Abnutzung darf insoweit nicht vorgenommen werden. In der damaligen Entscheidung ging es dabei um ein zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Wohnmobil. Diese Grundsätze sind auch auf das häusliche Arbeitszimmer zu übertragen.

Insoweit begrenzen die Regelungen in § 4 Abs. 5 EStG zwar die abziehbaren Betriebsausgaben, setzen aber die übrigen Regelungen der Bewertung und Abschreibung für betroffene Wirtschaftsgüter nicht außer Kraft. Die nicht abziehbaren Betriebsausgaben werden bei einem nur teilweisen Abzugsverbot wie im Streitfall zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben erfasst, wodurch sich der Buchwert des Arbeitszimmers um den vollen Betrag der Abschreibung vermindert, und bei der Ermittlung des Jahresergebnisses dem Gewinn wieder hinzugerechnet. Die infolge der Abzugsbeschränkung teilweise nicht abziehbare Abschreibung kann auch nicht auf andere Weise gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden.

Folglich kommt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 16.06.2020 unter dem Aktenzeichen VIII R 15/17 zu dem Schluss, dass der sich nach Abzug der Abschreibung ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers auch dann für die Berechnung des Aufgabegewinns maßgeblich ist, wenn die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer während der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit beschränkt war. Eine Gewinnkorrektur im Hinblick auf den nicht abzugsfähigen Teil der Abschreibung kommt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht in Betracht.

Die Besteuerung des Aufgabegewinns unter Berücksichtigung des um die nicht abziehbare Abschreibung geminderten Buchwerts des häuslichen Arbeitszimmers soll insoweit nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstoßen, insbesondere soll nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstoßen werden. Die etwas merkwürdige Begründung dazu: Die bei der Berechnung des laufenden Gewinns verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs wird im Rahmen der Besteuerung der Betriebsaufgabe nicht vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht.

Für die Praxis muss man daher durchaus überlegen, ob ein häusliches Arbeitszimmer auch tatsächlich zum notwendigen Betriebsvermögen gehören muss. Dem könnte entgegengewirkt werden, indem mittels privater Mitbenutzung des Raumes kein notwendiges Betriebsvermögen mehr gegeben ist. Auf diese Weise würde unter dem Strich dann auch verhindert werden, dass bei Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung eine Besteuerung des Teils der Abschreibung stattfindet, die niemals steuermindernd berücksichtigt wurde.

Auf eine Änderung der Rechtsprechung dem Grunde nach ist jedoch eher nicht zu hoffen, da insbesondere hinsichtlich der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden, jedoch teilweise privat genutzten Kraftfahrzeuges eine ganz ähnliche Entscheidung mit Urteil vom 16.06.2020 unter dem Aktenzeichen VIII R 9/18 ergangen ist. Im Grunde geht auch hier die Entscheidung in dieselbe Richtung: Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kraftfahrzeug veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn. Der tatsächliche Umstand, dass die für das Fahrzeug wirklich in Anspruch genommene Abschreibung infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, soll insoweit weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallende Abschreibung rechtfertigen.

Im Endeffekt wird man mit dieser Rechtsprechung leben müssen, auch wenn sie dem steuerlichen Gerechtigkeitsgefühl widerspricht.