Mandantenbrief Steuer Mai 2020

Eigentum

6. Für Unternehmer: Herstellungsbeginn eines Gebäudes im Rahmen der § 6b EStG-Rücklage

Wichtig für alle Steuerpflichtigen: Herstellungsbeginn eines Gebäudes im Rahmen der § 6b EStG-Rücklage

Ausweislich der gesetzlichen Regelung in § 6b EStG können Steuerpflichtige, die ein dort genanntes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens veräußern (unter weiteren Voraussetzungen) im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Auf diese Weise werden die aufgedeckten stillen Reserven zunächst der Besteuerung entzogen und es findet eine Art Steuerstundung statt, da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des neu angeschafften Wirtschaftsguts entsprechend gemindert werden.

Soweit im Jahr der Veräußerung kein entsprechender Abzug stattfindet oder stattfinden kann, kann in diesem Jahr eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden. Werden nun die im Gesetz genannten Wirtschaftsgüter in den folgenden vier Jahren angeschafft oder hergestellt, kann die Rücklage dann von deren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abgezogen werden. Eine sofortige und direkte Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven hat so nicht stattgefunden. Vereinfacht gesagt, geschieht dabei folgendes: Anstatt die aufgedeckten stillen Reserven zu versteuern, werden diese von der Abschreibungsbemessungsgrundlage des neuangeschafften Ersatzwirtschaftsgutes abgezogen, so dass sich hier das Abschreibungspotenzial exakt um diesen Betrag mindert. Auf Dauer verliert der Staat also keine Steuern (abgesehen von etwaigen Progressionseffekten), während der Steuerpflichtige von einer sofortigen Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven verschont bleibt und diese in ein neues Wirtschaftsgut investieren kann, anstatt dass sein Investitionsvolumen durch Steuern gemindert wird.

Entscheidend ist dabei, dass die Ersatzinvestition auch tatsächlich pünktlich innerhalb der vierjährigen Frist stattfindet. Diese grundsätzliche Frist von vier Jahren verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Ende des vierten Jahres des auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.

Erst wenn eine Rücklage am Schluss des vierten Jahres bzw. bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde, bis zum Schluss des sechsten Jahres noch vorhanden ist, muss die Rücklage in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Mangels einer Reinvestition in ein entsprechendes Ersatzwirtschaftsgut werden die seinerzeit aufgedeckten stillen Reserven dann versteuert.

Soweit es zu einer solchen gewinnerhöhenden Auflösung der gebildeten Rücklage kommt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.

Wie schon ansatzweise dargelegt, dient die Regelung des § 6b EStG dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf eine Reinvestition zu übertragen. Die wichtigste Voraussetzung (welche in der Praxis am häufigsten problembehaftet ist) ist, dass die Übertragung innerhalb der vierjährigen oder im speziellen Fall der sechsjährigen Frist geschehen muss. Mit der vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre soll berücksichtigt werden, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert. Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist allerdings von den weiteren Voraussetzungen abhängig, dass innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der Herstellung des Reinvestitionsobjektes begonnen worden ist. Deshalb kann ein Steuerpflichtiger die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen, welches noch hergestellt werden soll. Vielmehr muss die Absicht durch den Beginn der Herstellung vor Ablauf der Vierjahresfrist dokumentiert werden.

Mit Urteil vom 09.07.2019 macht der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 7/17 nun klar, dass ein entsprechender Herstellungsbeginn im Sinne der § 6b EStG-Rücklage bereits anzunehmen ist, wenn das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wurde. Dies hatte der Bundesfinanzhof schon in einer früheren Entscheidung vom 26.10.1989 unter dem Aktenzeichen IV R 38/88 herausgearbeitet.

Wann dieser Zeitpunkt ist, ist damit jedoch immer noch nicht abschließend geklärt, denn auch die obersten Finanzrichter der Republik sind der Meinung, dass der Zeitpunkt des Herstellungsbeginns auch vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen kann. Eine in der Praxis nicht zu unterschätzende Ungewissheit ist daher immer gegeben.

Ein tatsächlich sicheres Indiz (auch nach Auffassung der obersten Finanzrichter der Republik) für den Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags. Dies gilt nur dann nicht, wenn das später tatsächlich hergestellte Gebäude nicht mit dem genehmigten Gebäude im Bauantrag übereinstimmt.

Tatsächlich muss aber auch das „ins Werk setzen“ und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit der Rücklage nach § 6b EStG nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können für die Verlängerung auf sechs Jahre schon ausreichen. Das große praktische Problem dabei: Selbst der Bundesfinanzhof gibt in seiner zuvor zitierten Entscheidung aus 2019 zu, dass Einzelheiten, wann von einem Herstellungsbeginn ausgegangen werden kann, bisher höchstrichterlich noch nicht endgültig geklärt sind.

Insoweit beendet der Bundesfinanzhof die Ungewissheit in bestimmten Fällen nicht. Lediglich stellt er klar, dass reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase noch nicht ausreichen, um von einem Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit einer Rücklage nach § 6b EStG ausgehen zu können.

In der Praxis sollte daher weiterhin höchst sensibel mit der Thematik umgegangen werden, sodass einem später nicht vorgeworfen werden kann, dass bei Ablauf der Vierjahresfrist noch nicht mit der Herstellung des Gebäudes begonnen wurde.

Hinweis

Nahezu nebenbei stellt der Bundesfinanzhof in der 2019er Entscheidung auch noch klar, dass die Höhe des Gewinnzuschlags in Höhe von 6 % der aufgelösten Rücklage jedenfalls bis zum Jahr 2009 noch nicht verfassungswidrig ist.

Sowohl die Frage, wann der Herstellungsbeginn konkret vorliegt, als auch die Frage nach der Verfassungswidrigkeit des Gewinnzuschlags wird daher mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in der zukünftigen Rechtsprechung weiterhin thematisiert werden (müssen).