Mandantenbrief Steuer Dezember 2021

6. Für Unternehmer: Zum Bilanzierungswahlrecht für aktive Rechnungsabgrenzungsposten von geringer Bedeutung

Mit Urteil vom 8.11.2019 hatte seinerzeit das Finanzgericht Baden-Württemberg unter dem Aktenzeichen 5 K 1626/19 entschieden, dass die Bilanzierungsgrundsätze der Vollständigkeit und Wahrheit durch den Grundsatz der Wesentlichkeit eingeschränkt werden. Aus diesem Grund kann in Fällen von geringer Bedeutung daher auf einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auch aus Gründen der Bilanzklarheit verzichtet werden. Bei der Frage, wann ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, wollte das Finanzgericht Baden-Württemberg auf die Grenzen der geringwertigen Wirtschaftsgüter abstellen.

Mit dieser Einschätzung befand sich das erstinstanzliche Finanzgericht dabei nicht in schlechter Gesellschaft. Denn bereits mit Beschluss vom 18.3.2010 hatte der Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen X R 20/09 den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens in Fällen von geringer Bedeutung für verzichtbar gehalten. Der damalige Leitsatz: Auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten darf nach Maßgabe des Grundsatzes der Wesentlichkeit verzichtet werden, wenn die abzugrenzenden Beträge nur von untergeordneter Bedeutung sind und eine unterlassene Abgrenzung das Jahresergebnis nur unwesentlich beeinflussen würde. Ebenso wie ausweislich der Regelung in § 6 Absatz Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei geringwertigen Wirtschaftsgütern auf eine planmäßige Abschreibung nach Maßgabe der voraussichtlichen Nutzungsdauer verzichtet werden kann, kann nach Aussage des Bundesfinanzhofs auch in Fällen, in denen der Wert des einzelnen Abzugspostens die Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter nicht übersteigt, auf eine Abgrenzung verzichtet werden.

Vorliegend sieht der Bundesfinanzhof dies nun doch wieder anders und urteilt mit Entscheidung vom 16.3.2021 unter dem Aktenzeichen X R 34/19, dass aktive Rechnungsabgrenzungsposten auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden sind. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz kann der Bundesfinanzhof aktuell eine Einschränkung der Pflicht auf wesentliche Fälle entnehmen. Vielmehr subsummiert das oberste Finanzgericht in seinen Urteilsgründen wie folgt:

Die Voraussetzungen für die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich aus § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Erforderlich sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, Einnahmen und Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind.

Dem Aktivierungsgebot unterfallen insoweit nur solche Aufwendungen, die zunächst als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind, weil sie vor dem Bilanzstichtag gezahlt sind, aber als Gegenleistung für die Zeit nach dem Bilanzstichtag dienen. So bereits die seinerzeitige Definition der aktiven Rechnungsabgrenzungsposten im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.10.1969 unter dem Aktenzeichen I 93/64. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG statuiert mit der Definition aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für die Steuerbilanz ein (abschließendes) Aktivierungsgebot für Ausgaben.

Insoweit führt der Bundesfinanzhof weiter aus, dass weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz eine Einschränkung der Pflicht zum Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auf wesentliche Fälle zu entnehmen ist. Damit stellt der Bundesfinanzhof ebenso heraus, dass es an einer rechtlichen Grundlage für ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung gibt.

Tatsächlich steht aber auch die Existenz des Grundsatzes der Wesentlichkeit außer Frage. Insoweit erkennt auch der Bundesfinanzhof an, dass auch ausweislich des Handelsgesetzbuches (HGB) erkennbar ist, dass in bestimmten Fällen aus unterschiedlichen Gründen auf den Ausweis unwesentlicher Positionen verzichtet werden kann. Für ein Wahlrecht hätte es aber einer gesetzlichen Regelung bedurft, wonach dem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten. Die gesetzgeberischen Überlegungen bei der Behandlung von geringwertigen Wirtschaftsgütern können nicht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden. Hiergegen spricht, dass diese nicht als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind und dass mit der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gesetzlich auch der Zweck der Verbesserung der Selbstfinanzierung der Unternehmen verfolgt wird. Eine analoge Anwendung ist insoweit nicht zu vertreten.

Ebenso führt der Bundesfinanzhof an, dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz die Pflicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ebenfalls nicht auf wesentliche Fälle einschränkt. Definitiv gilt dieser Grundsatz auch im Steuerrecht. Danach müssen Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Durch den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann jedoch nach Meinung des Bundesfinanzhofs eine solche unverhältnismäßige Folge indes nicht herbeigeführt werden. Der Ansatz bewirkt ausschließlich, dass sich der Gewinn in genau der Größenordnung des gebildeten Postens erhöht.

Darüber hinaus kann (oder will) der Senat nicht erkennen, dass bei der Rechnungsabgrenzung in Fällen von geringer Bedeutung ein Aufwand erforderlich wäre, der in keinem Verhältnis zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens steht bzw. der zu der Annahme führt, die periodengerechte Ermittlung des Aufwands würde im Interesse einer Vereinfachung der Buchführung übertrieben werden.

Dementsprechend gilt ausweislich der vorliegenden Entscheidung: Stehen die Werte der Rechnungsabgrenzungsposten eindeutig fest, sind sie auch in der Bilanz aufzunehmen, selbst, wenn sie einen verhältnismäßig geringen Betrag aufweist.

Hinweis

Für Praktiker ist die vorliegende Entscheidung keineswegs zu begrüßen, da es wünschenswert wäre, dass man insbesondere auf kleine aktive Rechnungsabgrenzungsposten verzichten kann. Auch wenn der Senat es nicht erkennen kann (oder eben nicht erkennen will), ist es im Rahmen der Erstellung eines Jahresabschlusses durchaus mit Aufwand verbunden, zahlreiche aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu ermitteln und die korrekte Rechnungsabgrenzung auch zu errechnen. Häufig handelt es sich dabei um eine zeitintensive Tätigkeit, bei der es lediglich um ein paar hundert Euro geht.

Definitiv ist jedoch der vorliegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs Folge zu leisten, auch wenn die obersten Finanzrichter der Republik zuvor etwas anderes geäußert haben. Eine Vorlage an den Großen Senat des Bundesfinanzhofs ist insoweit nämlich nicht erforderlich, weil der Senat in der Rechtsfrage nicht von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweicht, sondern vielmehr eine eigene frühere Entscheidung abgeändert hat.