Jeder Unternehmer kennt das Spiel: Wird ein Fahrzeug des Betriebsvermögens auch privat genutzt oder besteht auch nur die Möglichkeit, dass dieses privat genutzt wird, muss eine entsprechende Besteuerung der Nutzungsentnahme erfolgen. Entweder geschieht dies durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch oder durch die Ein-Prozent-Regelung. De facto bedeuten beide Möglichkeiten, dass sich im Ergebnis nicht alle Fahrzeugkosten steuermindernd auswirken. Dies gilt insbesondere auch für die Abschreibung. Wird das Fahrzeug nun veräußert, muss hingegen der gesamte Veräußerungspreis steuererhöhend verbucht werden, obwohl sich im Ergebnis nicht sämtliche Abschreibungen und damit nicht die entsprechenden Anschaffungskosten des Fahrzeugs steuermindernd ausgewirkt haben. Ob dies korrekt sein kann, ist aktuell strittig und wird sehr kontrovers diskutiert.
Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 16.6.2020 unter dem Aktenzeichen VIII R 9/18 folgende Entscheidung getroffen: Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kraftfahrzeug veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene Abschreibung infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden Abschreibung.
Tatsächlich ist jedoch mittlerweile die vorstehende Entscheidung des Bundesfinanzhofs mittels Verfassungsbeschwerde beim Bundesverfassungsgericht in Karlsruhe angegriffen worden. Unter dem Aktenzeichen 2 BvR 2161/20 müssen die obersten Finanzrichter der Republik nun klären, ob insoweit tatsächlich der komplette Veräußerungserlös als Betriebseinnahme zu versteuern ist.
Wie schon eingangs gesagt, sind die obersten Finanzrichter des Bundesfinanzhofs der Meinung, dass der realisierte Veräußerungserlös trotz vergangener Besteuerung der Nutzungsentnahme in voller Höhe als Betriebseinnahme zu berücksichtigen ist. Ganz konkret legen sie dar, dass der Veräußerungserlös weder anteilig zu kürzen ist noch eine gewinnmindernde Korrektur in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden Abschreibung stattfindet.
Definitiv ist zwar die tatsächlich in Anspruch genommene Abschreibung in solchen Fällen durch die Besteuerung der Nutzungsentnahme in anteiliger, auf die private Nutzung entfallende Höhe bei wirtschaftlicher Betrachtung neutralisiert worden. Im Urteilsfall war es sogar so, dass eine Abschreibung in Höhe von 75 % neutralisiert wurde. Dennoch geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass diese Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Nutzungsentnahme und deren Besteuerung als Betriebseinnahme keine Auswirkung auf die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des PKWs haben.
Dabei bezieht sich der Bundesfinanzhof auf eine Reihe früherer Urteile. So hat das oberste Finanzgericht der Republik in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass bei einer Veräußerung eines zum Betriebsvermögen gehörenden, jedoch teilweise privat genutzten Kraftfahrzeugs der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn erhöht.
Weder soll der Veräußerungserlös oder der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös in Höhe der anteiligen Privatnutzung zu kürzen sein, noch soll eine außerbilanzielle Kürzung in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden Abschreibungsbeträge stattfinden.
Dies beruht auf der Sichtweise, dass die Besteuerung der Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes im Betriebsvermögen in Form der Nutzungsentnahme einerseits und dessen spätere Veräußerung andererseits unterschiedliche Vorgänge betreffen, die getrennt zu betrachten sein sollen. Die Besteuerung der Nutzungsentnahme unter Berücksichtigung der Abschreibung steht somit in keinem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Bemessung des Veräußerungsgewinns. Denn die Besteuerung der Veräußerung unter Aufdeckung stiller Reserven ist ausschließlich Folge der vollumfänglichen Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen. Die stillen Reserven unterliegen hingegen in voller Höhe der Besteuerung erst dann, wenn die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen durch Veräußerung aufgehoben wird.
Demgegenüber soll Gegenstand der Nutzungsentnahme die zeitweise private Nutzung eines Wirtschaftsguts während seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen sein. Die Abschreibung wird in diesem Rahmen lediglich als Berechnungskosten für die Bemessung der an die Privatsphäre erfolgenden Wertabgabe berücksichtigt. Die Nutzungsentnahme berührt folglich weder den Buchwertansatz, noch führt sie zur Aufdeckung oder Überführung stiller Reserven in das Privatvermögen, wie der Bundesfinanzhof bereits einmal in seiner Entscheidung vom 24.5.1989 unter dem Aktenzeichen I R 213/85 klargestellt hat. Insoweit stellt die Nutzungsentnahme keinen Substanzverzehr dar. Insbesondere zu der Aussage, dass die Nutzungsentnahme keinen Substanzverzehr darstellt, gab es zumindest in der Vergangenheit in der Literatur auch schon durchaus andere Ansichten. Diese verwirft der Bundesfinanzhof jedoch schlicht.
Weiter argumentierte er hingegen: Zudem entfällt der Erlös aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts trotz vorangegangener Nutzungsentnahme nicht anteilig auf einen im Privatvermögen befindlichen Teil des Wirtschaftsgutes und auch nicht auf im Privatvermögen gebildete stille Reserven, die dem Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung zugeführt werden. Der Erlös aus der Veräußerung ist damit auch nicht um einen Einlagebetrag zu mindern. Auch in diesem Punkt gab es in der Literatur bereits durchaus andere Auffassungen.
Etwas anderes ergibt sich jedoch aus Sicht des Bundesfinanzhofs auch nicht aus anderen Vorschriften. So beispielsweise aus der Regelung des § 23 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum privaten Veräußerungsgeschäft. Nach dieser Vorschrift vermindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Abschreibungsbeträge, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen worden sind. Eine durchaus logische Vorschrift.
Leider gibt es in der gesetzlichen Subsumtion hierbei ein Problem, denn die Vorschriften des privaten Veräußerungsgeschäftes in § 23 EStG kommen bei Gewinneinkünften nicht in Betracht, da die Norm keinen allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsatz festschreibt, sondern eine spezialgesetzliche Vorschrift zur Ermittlung des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften ist. Dies ist sicherlich richtig, jedoch verkennt der Bundesfinanzhof hierbei offensichtlich, dass der Inhalt der Vorschrift auch auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise basiert. Insoweit gibt es auch noch an dieser Stelle in der Literatur andere Auffassungen.
Nach Meinung der Richter des Bundesfinanzhofs scheidet jedoch eine analoge Vorschrift im Pkw-Streitfall definitiv aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Denn bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wären ebenfalls nur die vollen abschreibungsgeminderten Anschaffungskosten des Pkw als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da die Abschreibung bei einem dem Betriebsvermögen zugeordneten Wirtschaftsgut auch dann in voller Höhe tatsächlich abgezogen worden ist, wenn das Wirtschaftsgut teilweise privat genutzt wird. Die Entnahmebesteuerung lässt den Betriebsausgabenabzug in Höhe der Abschreibung unberührt. Sie stellt lediglich eine außerbilanzielle Korrektur des Betriebsergebnisses dar oder führt bei der Gewinnermittlung nach Einnahmenüberschussrechnung zu fiktiven Betriebseinnahmen.
Zu guter Letzt stellt der Bundesfinanzhof noch klar, dass seiner Auffassung nach in der Besteuerung des vollständigen Veräußerungserlöses auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vorliegt und insoweit nicht gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip verstoßen wird. Im Weiteren begründet der Bundesfinanzhof dann noch, warum in seiner Sichtweise kein Verstoß gegen das Grundgesetz gegeben ist. Aus unserer Sicht sind diese Argumente jedoch wenig überzeugend.
Mit Spannung wird daher abzuwarten bleiben, wie sich das Bundesverfassungsgericht unter dem oben bereits genannten Aktenzeichen 2 BvR 2161/20 entscheiden wird.