Mandantenbrief Steuer Januar 2021

6. Für Vermieter: Verschlimmbesserung bei der verbilligten Vermietung

Wichtig für Vermieter: Verschlimmbesserung bei der verbilligten Vermietung

Werbungskosten können auch im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nur dann abgezogen werden, wenn auch eine Einkunftserzielungsabsicht besteht. Daher hinterfragen Finanzbeamte bei einer verbilligten Vermietung ganz genau, ob an dieser Stelle noch die Absicht besteht, Einkünfte zu erzielen. Insoweit ist im Einkommensteuergesetz (EStG) in § 21 Absatz 2 EStG eine Regelung vorgesehen, die seinerzeit mal recht kompliziert war, dann deutlich vereinfacht wurde und nun schlicht verschlimmbessert wurde.

Aber zum Hintergrund und der Chronologie der Ereignisse: Bis 2011 galt hier die Regelung, dass bei einem Mietzins der größer oder gleich 75 % der ortsüblichen Miete ist, eine Entgeltlichkeit und damit eine Einkunftserzielungsabsicht unterstellt wurde, sodass es zu einem ungekürzten Werbungskostenabzug kam. Bei einer Miete von unter 56 % der ortsüblichen Miete konnte der Vermieter seine Werbungskosten nur noch im Hinblick auf den entgeltlichen Teil der Vermietung abziehen. Eine Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht war insoweit nicht erforderlich, jedoch konnten auch direkt nicht sämtliche Werbungskosten abgezogen werden. In dem Bereich dazwischen, also bei einem Mietzins von 56 % oder größer, jedoch kleiner 75 % der ortsüblichen Miete, war der Vermieter gezwungen, eine Überschussprognose anzufertigen. Endete diese Überschussprognose positiv, konnte er sämtliche Werbungskosten in Abzug bringen. Kam die Prognose jedoch zu einem negativen Ergebnis, mussten die Werbungskosten wiederum in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufgeteilt werden. Soweit unentgeltlich vermietet wurde, konnten keine Werbungskosten abgezogen werden.

Ab 2012 hat man diese Regelung erfreulicherweise erheblich erleichtert. Seitdem gilt (bzw. galt), dass ein anteiliger Werbungskostenabzug immer dann durchzuführen ist, wenn der Mietzins weniger als 66 % der ortsüblichen Miete betragen hat. Lag der Mietzins jedoch genau bei 66 % oder darüber, konnten sämtliche Werbungskosten ungekürzt abgezogen werden. Eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht durch eine umständliche Prognoseberechnung war in keinem Fall erforderlich. Dies war der Finanzverwaltung offensichtlich zu einfach.

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 wird die Grenze für die generelle Aufteilung der Wohnungsüberlassung in ein entgeltlich und einen unentgeltlich vermieten Teil auf 50 % der ortsüblichen Miete herabgesetzt. Damit wird dem Umstand der vielerorts steigenden Mieten und des hohen Mietniveaus in Deutschland Rechnung getragen. Dadurch können insbesondere Vermieter, die im Interesse des Fortbestandes langjähriger Mietverhältnisse davon Abstand nehmen, regelmäßig zulässige Mieterhöhung vorzunehmen, auch bei verbilligter Wohnraumüberlassung mit Einkünfteerzielungsabsicht von ihren Mieteinnahmen vollumfänglich ihre Werbungskosten abziehen, wenn das Mietentgelt mindestens 50 % der ortsüblichen Miete beträgt. Dieser Hintergrund der Gesetzesänderung ist auch durchaus lobenswert und zu begrüßen. Dann jedoch kommt das Chaos:

Beträgt das Mietentgelt nämlich 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist nunmehr wieder eine Überschussprognose vorzunehmen. Fällt diese Prüfung der Totalüberschussprognose positiv aus, ist für die verbilligte Wohnraumüberlassung Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen und der volle Werbungskostenabzug ist möglich.

Führt die Prognose hingegen zu einem negativen Ergebnis, ist von einer Einkünfteerzielungsabsicht nur für den entgeltlich vermieteten Teil auszugehen. Für den entgeltlich vermieteten Teil können die Werbungskosten wie bei der Typisierungsregelung anteilig abgezogen werden.

Für die Durchführung der komplexen und komplizierten Überschussprognose verweist der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung schlicht auf die langjährige und gefestigte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und darauf, dass das seinerzeitige Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 08.10.2004 insoweit unverändert einschlägig ist.

Die volle Entgeltlichkeitsgrenze, d. h. die Regelung, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht von Gesetzes wegen vermutet wird und nicht überprüft werden muss, bleibt auch nach der Änderung durch das Jahressteuergesetz 2020 bei einem vereinbarten Mietzins von mindestens 66 % der ortsüblichen Miete in unveränderter Höhe bestehen. Dies ist der Punkt, der letztendlich zu dem Chaos in der Regel führt.

Ziel für die gesonderte Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Grenzbereich zwischen 50 und 66 % der ortsüblichen Miete ist es, der Gefahr einer missbräuchlichen Nutzung der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG entgegenzuwirken. Denn der Tatbestand der verbilligten Wohnraumüberlassung ist nicht nur in Fällen langjähriger Mietverhältnisse einschlägig, bei denen Vermieter über einen längeren Zeitraum Mieterhöhungspotenziale nicht oder nicht vollständig ausgeschöpft haben, sondern moderat agieren und auch die persönlichen Verhältnisse ihrer oft langjährigen Mieter im Auge haben. Verbilligte Wohnraumüberlassungen sind vielmehr auch sehr häufig bei der Vermietung zwischen Angehörigen vorzufinden. Um der insbesondere bei der Vermietung unter Angehörigen bestehenden Gefahr einer missbräuchlichen Nutzung durch ein generelles Herabsetzen der Vollentgeltlichkeitsgrenze zu begegnen und gleichwohl moderate Vermieter nicht steuerlich zu bestrafen, die auf mögliche Mieterhöhung zugunsten ihrer Mieter verzichten, wird wieder eine zweistufige Prüfung vorgesehen.

Im ersten Schritt wird bei Unterschreiten der zu prüfenden 50 %-Grenze der ortsüblichen Miete grundsätzlich Teilentgeltlichkeit unterstellt und der Werbungskostenabzug gekürzt. Im zweiten Schritt wird bei der Überschreitung der 50 %-Grenze, jedoch Unterschreiten von 66 % der ortsüblichen Miete, eine Prüfung der Totalüberschussprognose erfolgen. Fällt diese positiv aus, werden die Werbungskosten aus diesem Mietverhältnis nicht gekürzt. Bei negativer Prognose können die Werbungskosten für den unentgeltlich vermieteten Teil nicht von den Mieteinnahmen abgezogen werden, da es für den unentgeltlich vermietteen Teil an der Einkünfteerzielungsabsicht mangelt. Damit bleibt der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewahrt, so die Gesetzesbegründung, dass es auch bei anderen Einkunftsarten für die Anerkennung von Werbungskosten oder Betriebsausgaben einer positiven Einkünfteerzielungsabsicht bedarf, von welcher regelmäßig nicht auszugehen ist, wenn ein Steuerpflichtiger unabhängig von den Gründen auf 50 % seiner Einnahmen verzichtet und dadurch Verluste erzielt.

Auch wenn daher der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung seine Änderung eloquent begründet, bleibt festzuhalten, dass diese zu Chaos sowie deutlich mehr Aufwand führt und es folglich zu hoffen bleibt, dass der Gesetzgeber hier wieder den Weg zurück zu einem Zwei-Stufen-Modell findet, wie es auch in den Veranlagungszeitraum 2012 bis 2020 galt.