Mandantenbrief Steuer Juli 2021

6. Für Vermieter: Zum Abzug des bei Tod des Steuerpflichtigen noch nicht berücksichtigten Teils der (verteilten) Erhaltungsaufwendungen

Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung sind grundsätzlich sämtliche Aufwendungen, die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Vermietungseinnahmen geeignet sind. Grundsätzlich gilt dabei, dass Werbungskosten aufgrund des sogenannten Abflussprinzips in dem Veranlagungszeitraum steuermindernd zu berücksichtigen sind, in dem sie geleistet worden sind. Soweit der Grundsatz.

Als Ausnahme von dieser grundsätzlichen Regelung im Bereich der Überschusseinkünfte kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwandes nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend zu Wohnzwecken dienen, abweichend vom sogenannten Geldflussprinzip auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten in einer Summe abzusetzen, wie bereits die Regelung in der Durchführungsverordnung ausdrücklich vorschreibt. Ebenso ist zu verfahren, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht wird oder schlicht nicht mehr zur Einkünfteerzielung genutzt wird.

Die Regelung rund um die Verteilung von größeren Erhaltungsaufwendungen hat den Sinn und Zweck, dem Steuerpflichtigen eine bessere Ausnutzung seiner Tarifprogression zu ermöglichen, in dem er seine Erhaltungsaufwendungen interperiodisch besser verteilen kann. Dieser Sinn und Zweck ist bereits durch den Bundesfinanzhof bestätigt worden, geht jedoch auch zurück auf die seinerzeitige Bundestagsdrucksache bei der Einführung der Regelung.

Dieser beabsichtigte Zweck der Regelung geht jedoch ins Leere, wenn in Folge des Versterbens des Steuerpflichtigen eine weitere Ausnutzung seiner Tarifprogression nicht möglich ist, wie der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 10.11.2020 unter dem Aktenzeichen IX R 32/19 festgestellt hat. Insoweit vertreten die Richter weitergehend folgende Auffassung: Mit dem Tod des Steuerpflichtigen endet die auf ihn als natürliche Person und Steuersubjekt bezogen Einkünfteerzielung. Eine weitere Berücksichtigung der verteilten Erhaltungsaufwendungen und noch nicht berücksichtigten Aufwendungen ist bei ihm nicht mehr möglich.

Insbesondere weil die Einkommensteuer eine Personensteuer ist, ist nur der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen auch tatsächlich getragen hat, Zurechnungsobjekt der von ihm erzielten Einkünfte. Der insoweit bislang nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen kann daher nur im Veranlagungszeitraum des Versterbens berücksichtigt werden, wie die Richter vorliegend herausarbeiten. Ansonsten kann beim Steuerpflichtigen mit dem Abfluss der Aufwendung die erfolgte Minderung seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit nicht im Rahmen der ihn betreffenden Steuerveranlagung abgebildet werden. Verstirbt der Steuerpflichtige daher innerhalb des Verteilungszeitraums, ist folglich der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungszeitraum seines Versterbens als Werbungskosten abzusetzen.

Zu dieser Entscheidung kommen die Richter vorliegend auch deshalb, weil die steuerliche Situation im Todesfall mit den übrigen ausdrücklich im Gesetz schon genannten Fällen vergleichbar ist. So ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Jahr der Veräußerung des Gebäudes als Werbungskosten abzusetzen. Gleiches gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkünfteerzielung genutzt wird, wie eingangs schon gesagt. Insoweit geht also die gesetzliche Regelung schon davon aus, dass vom Veranlagungszeitraum der Veräußerung, der Einbringungen in ein Betriebsvermögen oder des Wegfalls der Nutzung des Gebäudes zur Einkünfteerzielung an die weitere Berücksichtigung der verteilten Erhaltungsaufwendungen und der noch nicht berücksichtigten Aufwendungen nicht mehr möglich ist. Dies hat auch bereits der Bundesfinanzhof für den Fall der Veräußerung in seiner Entscheidung vom 7.8.1990 unter dem Aktenzeichen VIII R 223/85 herausgearbeitet.

Allen diesen Fällen ist gemeinsam, dass eine Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abschließend in der Person des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich ist.

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof in seiner aktuellen Entscheidung folgenden Leitsatz verfasst: Hat der Steuerpflichtige größere Erhaltungsaufwendungen aufgrund der Vorschrift des § 82 b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) auf mehrere Jahre verteilt und verstirbt er innerhalb des Verteilungszeitraums, ist der nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungsjahr des Versterbens als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen.

Hinweis

Die Entscheidung ist deshalb so bemerkenswert, weil die obersten Finanzrichter der Republik damit der schon seit Jahrzehnten geltenden Verwaltungsauffassung in den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) widersprechen. So heißt es ausdrücklich in Richtlinie 21.1 Absatz 6 EStR: Wird das Eigentum an einem Gebäude unentgeltlich auf einen anderen übertragen, kann der Rechtsnachfolger Erhaltungsaufwand noch in dem von seinem Rechtsvorgänger gewählten restlichen Verteilungszeitraum geltend machen. Dabei ist der Teil des Erhaltungsaufwand, der auf den Veranlagungszeitraum des Eigentumswechsels entfällt, entsprechend der Besitzdauer auf den Rechtsvorgänger und den Rechtsnachfolger aufzuteilen.

Ganz ausdrücklich geht also die Finanzverwaltung entgegen der Auffassung der Finanzrichter nicht davon aus, dass im Falle des Versterbens der noch nicht verbrauchte Erhaltungsaufwand beim Verstorbenen sofort anzusetzen ist.

Tipp

Welche Vorgehensweise im Einzelfall die günstigere ist, ist und bleibt sicherlich eine Einzelfallentscheidung. Praktisch muss man jedoch sagen, dass der Verstorbene Gründe gehabt haben wird, warum er den Erhaltungsaufwand auf mehrere Jahre verteilen möchte. Insoweit ist zumindest die Wahrscheinlichkeit groß, dass eine Weiterführung des Erhaltungsaufwandes beim Rechtsnachfolger unter dem Strich zu einer höheren Steuerersparnis führen würde.

Für die Praxis empfiehlt sich daher folgendes Vorgehen: Sofern der Abzug beim Verstorbenen im Veranlagungszeitraum des Versterbens zu einer höheren Steuerersparnis führt, sollte auf das vorliegende Urteil des Bundesfinanzhofs verwiesen werden. Möchte die Finanzverwaltung diesem noch nicht folgen, muss allerdings geklagt werden. Dann wird man jedoch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auch Recht bekommen. Denn die erstinstanzlichen Gerichte werden dem Bundesfinanzhof folgen.

Ist dies jedoch nicht der Fall und die höchste Steuerersparnis ergibt sich aus der Veranlagung des Rechtsnachfolgers, so sollte unter Verweis auf die Einkommensteuerrichtlinien die Auffassung der Verwaltung vertreten werden. Dabei gilt es zu bedenken, dass die Einkommensteuerrichtlinien für die Finanzverwaltung bindend sind. Zudem hat die Finanzverwaltung das vorliegende Urteil des Bundesfinanzhofs noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht, sodass in solchen Fällen auch gute Chancen bestehen, dies auf Ebene des Finanzamtes durchzudrücken. Im Streitfall kann man auch überlegen, gegebenenfalls die Oberfinanzdirektion als Oberbehörde des Finanzamtes einzuschalten, damit diese das Finanzamt auffordert, die Richtlinie zu befolgen. Das Finanzgericht wird nämlich sicherlich anders entscheiden.

Fraglich ist derzeit, ob die Finanzverwaltung ihre offizielle Meinung noch ändern wird. Dies bleibt abzuwarten und ist dann von Fall zu Fall zu prüfen.