Mandantenbrief Steuer Januar 2020

7. Für alle GmbH-Gesellschafter: Zum Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung

Wichtig für alle GmbH-Gesellschafter: Zum Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung

Kapitalerträge werden grundsätzlich mit dem Abgeltungssteuersatz von 25 % besteuert. Zu den Kapitalerträgen gehören auch die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen aus einer Kapitalgesellschaft, sprich einer GmbH.

Allerdings können hier Ausnahmen von der Besteuerung zum Abgeltungssteuersatz bestehen. So beispielsweise ausweislich der Regelung in § 32d Abs. 2 Nummer 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach greift der Abgeltungssteuersatz nicht bei Gewinnausschüttungen aus einer GmbH, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Diese Regelung gilt auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist. Trifft diese Regelung zu, werden die Gewinnausschüttungen im Rahmen der tariflichen Einkommensteuer des jeweiligen Gesellschafters besteuert.

Darüber hinaus kann der Gesellschafter auf Antrag auf die Abgeltungssteuer verzichten, wenn der Anteilseigner im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar entweder zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder aber zu mindestens einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist und durch eine berufliche Tätigkeit für diese maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann. Greift diese in § 32d Abs. 2 Nummer 3 EStG beheimatete Vorschrift, hat dies den Vorteil, dass die Gewinnausschüttungen zwar auch im Rahmen der tariflichen Einkommensteuer besteuert werden, aber das sogenannte Teileinkünfteverfahren zum Zuge kommt. Von den Gewinnausschüttungen unterliegen also nur 60 % der Besteuerung zum tariflichen Einkommensteuersatz.

Der Antrag gilt dabei für die jeweilige Beteiligung erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist. Das praktische Problem liegt jedoch in der Vorschrift des § 32 d Abs. 2 Nummer 3 Satz 4 EStG. Danach ist der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind.

Problembehaftet ist hier die Fristsetzung für den Antrag, da insbesondere in Sachverhalten der verdeckten Gewinnausschüttung der Anteilseigner zum Zeitpunkt der Abgabe seiner Einkommensteuererklärung noch überhaupt nichts von der Umqualifizierung eines schuldrechtlichen Vertrages in eine verdeckte Gewinnausschüttung wissen kann. Ist er dann zu 10 % beteiligt, kommt der Abgeltungssteuersatz aufgrund der Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nummer 1b EStG nicht zu Anwendung. Es greift folglich die tarifliche Besteuerung, wobei jedoch das Teileinkünfteverfahren auch nicht zur Anwendung kommt, da ein entsprechender Antrag nicht gestellt wurde.

Dementsprechend hatte seinerzeit das Finanzgericht München mit seiner praxisnahen Entscheidung vom 15.06.2016 unter dem Aktenzeichen 9 K 190/16 geurteilt: § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 1 EStG, der bestimmt, dass das Ende der Frist für Gesellschafter von Kapitalgesellschaften zur Beantragung der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren anstelle der Abgeltungssteuer spätestens bei Abgabe der Einkommensteuererklärung ist, ist im Wege einer teleologischen Reduktion nicht anzuwenden, wenn dem Gesellschafter aus der betreffenden Beteiligung ausschließlich verdeckte Gewinnausschüttungen zugeflossen sind, die er in seiner Einkommensteuererklärung entsprechend den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnissen als Einnahmen bei anderen Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt hat und die vom Finanzamt erst nachträglich nach einer Außenprüfung (zutreffend) als Kapitalerträge besteuert worden sind. Der Steuerpflichtige kann in so einem Fall nach dem Tenor der erstinstanzlichen Entscheidung sein Wahlrecht solange ausüben, bis der Einkommensteuerbescheid des fraglichen Jahres formell und materiell bestandskräftig ist.

Für die Praxis hätten mit dieser Entscheidung zahlreiche Probleme gelöst werden können. Leider hat sich der Bundesfinanzhof jedoch in der gegen die erstinstanzliche Entscheidung eingelegte Revision anders entschieden und eine teleologische Auslegung des Gesetzes abgelehnt.

Ausweislich des Urteils der obersten Finanzrichter der Republik vom 14.05.2019 unter dem Aktenzeichen VIII R 20/16 gilt: Der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen. Die Antragsfrist gilt insbesondere auch dann, wenn Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus einer unternehmerischen Beteiligung erst durch die Außenprüfung festgestellt werden und der Steuerpflichtige in der unzutreffenden Annahme, keine Kapitalerträge aus der Beteiligung erzielt zu haben, in seiner Einkommensteuererklärung keinen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hat.

Auch eine nachträgliche Antragstellung scheidet für den Bundesfinanzhof aus. Dieser hat nämlich insoweit weiter klargestellt: Kennt der Steuerpflichtige das Antragsrecht, stellt aber gleichwohl keinen entsprechenden Antrag, weil er wegen eines Irrtums über die zutreffende Qualifikation seiner Einkünfte annimmt, keine Kapitalerträge in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen aus der Beteiligung zu erzielen, liegt darin kein Fall höherer Gewalt im Sinne der Vorschriften zur Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand.

Tipp

Sofern daher eine Beteiligung an einer GmbH besteht, bei der aufgrund der Regelungen des § 32d Abs. 2 Nummer 1 EStG der Abgeltungssteuersatz nicht zum Tragen kommen könnte, kann es sich empfehlen, auch dann schon bei der Abgabe der Einkommensteuererklärung einen entsprechenden Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu stellen, wenn im betreffenden Jahr keine offenen Gewinnausschüttungen erfolgt sind und man bisher auch nichts von etwaigen verdeckten Gewinnausschüttungen weiß. Zumindest muss jedoch das Risiko von verdeckten Gewinnausschüttungen geprüft werden, damit es später kein böses Erwachen gibt. Da eine solche Prüfung in der Praxis regelmäßig schwierig bis unmöglich sein wird, bleibt wiederum nur die vorsorgliche Antragstellung bei Abgabe der Einkommensteuererklärung, welche auch der Bundesfinanzhof in seiner oben zitierten Entscheidung für möglich hält.

Hinweis

Für die Praxis ist die Entscheidung höchst ernüchternd (dies gilt sowohl für betroffene Gesellschafter als auch für die Finanzverwaltung), da nun zahlreiche Anträge gestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt ihrer Antragstellung zumindest ins Leere gehen und gegebenenfalls auch später nicht aufleben werden. Insoweit wäre eine teleologische Auslegung des Gesetzes durch den Bundesfinanzhof zu wünschen gewesen. Da diese nicht erfolgt ist, bleibt es am Gesetzgeber, die Vorschrift entsprechend zu vereinfachen und nicht die Bürokratie an dieser Stelle auf die Spitze zu treiben.