Mandantenbrief Steuer September 2021

7. Für Arbeitnehmer: Veräußerungserlös aus der Managementbeteiligung eines Arbeitnehmers – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen

Die Einkünfte aus Kapitalvermögen enthalten mit der gesetzlichen Regelung in § 20 Absatz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) das sogenannte Subsidiaritätsprinzip. Dieses ist jedoch nur als begrenzte Kollisionsregelung zu verstehen, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen Einkünften gehören.

Für die Abgrenzung von Kapitaleinkünften zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs diejenige der Einkunftsarten maßgebend, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. So bereits schon die Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 5.11.2013 unter dem Aktenzeichen VIII R 20/11. Im Urteilsfall ging es um die Frage, ob Arbeitslohn im Zusammenhang mit der Veräußerung von Genussrechten vorliegt. Der Bundesfinanzhof entschied bereits seinerzeit: Kann der Arbeitnehmer die von seinem Arbeitgeber erworbenen Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er sie nach Ablauf der Laufzeit an diesen veräußert, und hängt die Höhe des Rückkaufswerts der Genussrechte davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endet, handelt es sich bei dem Überschuss aus dem Rückverkauf der Genussrechte um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der geldwerte Vorteil fließt dem Arbeitnehmer dabei zu dem Zeitpunkt zu, in dem das Entgelt für die Rücknahme der Genussrechte ausgezahlt wird.

Generell gehören zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden „für“ eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist immer dann der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Kein Arbeitslohn liegt daher vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. So die ständige Rechtsprechung, wie zuletzt im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.5.2010 unter dem Aktenzeichen VI R 12/08 dargelegt.

Dem Arbeitnehmer entstandene Vorteile sind durch eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass sie auch selbstständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen können bzw. könnten. So auch bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 17.6.2009 unter dem Aktenzeichen VI R 69/06. Mit diesem Urteil hat der Bundesfinanzhof nämlich klargestellt, dass der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen nicht allein deshalb zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führt, weil die Kapitalbeteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und nur Arbeitnehmern angeboten worden war.

Beteiligt sich ein Arbeitnehmer kapitalmäßig an seinem Arbeitgeber, kann die Beteiligung eigenständige Erwerbsgrundlage sein, sodass damit in Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung, die daraus erzielten laufenden Erträgen sind dann keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern solche aus Kapitalvermögen. Dementsprechend es hat der Bundesfinanzhof in einem Fall klargestellt, in dem er unter dem Strich zum Ergebnis kam, dass Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vorliegen. Im seinerzeitigen Streitfall ging es um die Frage der Behandlung von Darlehenszinsen zum Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch deren Arbeitnehmer. In diesem abgeurteilten Einzelfall kam der Bundesfinanzhof am 5.4.2006 unter dem Aktenzeichen IX R 111/00 zu dem Schluss, dass Schuldzinsen für Darlehen, mit denen Arbeitnehmer den Erwerb von Gesellschaftsanteilen an ihrer Arbeitgeberin finanzieren, um damit die arbeitsvertraglich die Voraussetzung für die Erlangung einer höher dotierten Position zu erfüllen, regelmäßig Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind. Es geht hier quasi um einen Wertpapierkauf für die Karriere.

Für den Charakter einer Beteiligung als eigenständige vom Arbeitsumfeld unabhängige Erwerbsgrundlage spricht es insbesondere, wenn der Arbeitsvertrag keinen Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und keinen anteiligen Veräußerungserlös als Gegenleistung für die nichtselbstständige Tätigkeit vorsieht, die Beteiligung vom Arbeitnehmer zum Marktpreis (und nicht etwa verbilligt) erworben und veräußert wird und der Arbeitnehmer das volle Verlustrisiko trägt, soweit keine besonderen Umstände aus dem Arbeitsverhältnis erkennbar sind, die Einfluss auf die Veräußererseite und Wertentwicklung der Beteiligung nehmen.

Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung führt auch nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten und veräußert wurde und auch nur Arbeitnehmern im Allgemeinen oder sogar nur bestimmten Arbeitnehmern angeboten worden war.

Ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht steuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer in erster Linie der Tatsacheninstanz obliegenden tatsächlichen Würdigung zu entscheiden. So auch ganz ausdrücklich der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 20.11.2008 unter dem Aktenzeichen VI R 25/05.

Die Tatsachenwürdigung durch das Finanzgericht ist, wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkansätze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt, nach der Regelung in § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) revisionsrechtlich bindend. Dies ist unumstritten, weshalb in praktischen Fällen immer darauf geachtet werden muss, dass eine falsche Tatsachenwürdigung auch Im erstinstanzlichen Finanzgerichtsverfahren angegriffen werden muss.

Vor diesem Hintergrund kommt aktuell der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 1.12.2020 unter dem Aktenzeichen VIII R 40/18 zu dem Schluss, dass ein Veräußerungserlös aus einer Mitarbeiterbeteiligung nicht dem Arbeitslohn, sondern den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen ist, wenn die Kapitalbeteiligung auf einer vom Arbeitsverhältnis unabhängigen und den gesamten Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildenden Sonderrechtsbeziehung beruht. Auf dieser Linie war auch bereits eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 21.10.2014 unter dem Aktenzeichen VIII R 44/11.

Für eine solche den Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis überlagernde Sonderrechtsbeziehung sprechen insbesondere der Erwerb und die Veräußerung der Kapitalbeteiligung zu einem angemessen Preis, ein fehlender zeitlicher Zusammenhang zwischen der Anstellung und dem Erwerb der Beteiligung sowie der Wegfall einer an den Bestand des Dienstverhältnisses gebundenen Verfallklausel vor dem Zeitpunkt der Anteilsveräußerung.

Keine ausschlaggebende indizielle Bedeutung haben demgegenüber die Abhängigkeit des Veräußerungspreises vom Erreichen bestimmter Umsatz- und Gewinnkennzahlen, das Fehlen von Stimmrechten, eine am freien Kapitalmarkt üblicherweise nicht erzielbare Wertsteigerung und der zunächst aufgeschobene, aber vor der Veräußerung erfolgte Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Anteilen.