Mandantenbrief Steuer Juni 2021

7. Für Ehegatten: Verteilung der Vertragschancen und -Risiken bei Wertguthabenvereinbarungen

Wichtig für Ehegatten: Verteilung der Vertragschancen und -Risiken bei Wertguthabenvereinbarungen

Wird im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine zusätzliche Leistung an den Arbeitnehmer vereinbart, ist grundsätzlich immer gesondert zu prüfen, ob die hierfür erforderlichen Aufwendungen den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen. Das gilt auch für Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung.

Für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind, ist grundsätzlich die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend. Dies hat bereits seinerzeit das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 7.11.1995 unter dem Aktenzeichen 2 BvR 802/90 herausgearbeitet.

Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten auch durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Dies ist in der Praxis eine erhebliche Erleichterung. Vielmehr sind nämlich einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen.

Angesichts des bei nahen Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich des Unternehmer-Ehegatten zuzurechnen sind. Diese Wertung geschieht häufig anhand einer indiziellen Beurteilung.

Indizien für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich sind insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen fremden Dritten üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und Vertragsrisiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, eine wesentliche Bedeutung, wie der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 25.1.2000 unter dem Aktenzeichen VIII R 50/97 herausgearbeitet hat. So spricht beispielsweise gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarung belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrages der einen Seite und die weitaus meisten Risiken des Vertrages der anderen Seite zugewiesen werden. Eine solche Unausgewogenheit ist regelmäßig ein Problem bei der Anerkennung eines Vertrages unter nahen Angehörigen.

Speziell bei Arbeitsverhältnissen geht die Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgabe abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich fremdüblichen Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt. So im Wesentlichen der Tenor der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 25.1.1989 unter dem Aktenzeichen X R 168/87.

Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit kann es daher sehr bedeutsam sein, wie der Arbeitgeber die Leistung gegenüber fremden Arbeitnehmern gestaltet hat bzw. ob er dieselben Regelung auch bei diesen verwendet hat.

Verfassungsrechtlich ist es insoweit nicht zu beanstanden, gelöst durch einen Fremdvergleich bei Vermögenszuwendungen zwischen nahestehenden Personen das Vorliegen von Betriebsausgaben sachgerecht von nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung abzugrenzen. So ist es ganz ausdrücklich dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.11.2002 unter dem Aktenzeichen 2 BvR 483/00 zu entnehmen.

Ob der betriebliche Aufwand für eine im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen zusätzlich vereinbarte Leistung steuerlich anzuerkennen ist, ist gesondert nach den allgemein geltenden Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen zu prüfen.

Ein Betriebsausgabenabzug für eine zusätzliche Leistung an den Ehegatten des Arbeitgebers setzt daher voraus, dass zunächst das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und sodann gesondert auch, dass die Aufwendungen für die zusätzliche Leistung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. So ist es ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass bei tatsächlicher Durchführung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ein Abzug von Betriebsausgaben für den laufenden Lohn anerkannt wird und lediglich die Aufwendungen für eine übliche zusätzliche Leistung, beispielsweise eine Direktversicherung oder Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht betrieblich veranlasst gewertet werden können, weshalb auch insoweit der Betriebsausgabenabzug entfällt.

Eine Anwendung der Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auf eine zusätzliche Leistung kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Fall einer sogenannten echten Barlohnumwandlung vorliegt. Diese setzt allerdings voraus, dass ein bereits bestehender, nach den Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen anerkannter Lohnanspruch lediglich in eine andere Leistung umgewandelt wird. Die Aufwendungen sind dann weiterhin durch den betrieblich veranlassten Austausch im Arbeitsfeld verursacht.

Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinbarung bei Wertguthaben einer gesonderten Prüfung zu unterziehen, wie es vorliegend der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 28.10.2020 unter dem Aktenzeichen X R 1/19 auch getan hat. Dies gilt auch dann, wenn (wie im Streitfall) das Arbeitsverhältnis als solches dem Grunde nach ertragsteuerlich anzuerkennen ist. Auch dann ist die zwischen den Eheleuten getroffene Wertguthabenvereinbarung gesondert auf ihre Fremdüblichkeit zu prüfen.

Im Endeffekt kommt der Bundesfinanzhof in der vorgenannten Entscheidung zu dem Schluss, dass er die erforderliche Gesamtwürdigung nicht selbst vornehmen kann, da auf erstinstanzlicher Ebene keine ausreichenden Feststellung zu den verschiedenen Tatbestandsmerkmalen getroffen wurden. Insoweit wurde die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen.

 

Tipp

Auch wenn der Bundesfinanzhof daher an dieser Stelle keine konkrete Entscheidung trifft, subsumiert er an zahlreichen Tatbestandsmerkmalen einer Wertguthabenvereinbarung durch, worauf zu achten ist. Insoweit kann die vorliegende Entscheidung des Bundesfinanzhofs in Praxisfällen sehr hilfreich sein. Für entsprechende Sachverhalte sei daher auf die weitere Begründung des Urteilsfalls verwiesen.