Mandantenbrief Steuer Februar 2022

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7. Für GmbH-Gesellschafter: Überhöhte Verzinsung eines Gesellschafterdarlehens als verdeckte Gewinnausschüttung

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung, welche in § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geregelt ist, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensminderung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG (kurz gesagt den Gewinn) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

In diesem Rahmen wird dabei meistens eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von dem sogenannten Fremdvergleich, welcher bereits zurückgeht auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 16.3.1967 unter dem Aktenzeichen I 261/63 und mittlerweile unstrittig der ständigen Rechtsprechung des obersten Finanzgerichtes entspricht.

Außerdem muss der Vorgang dazu geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Kapitalertrag auszulösen. Auch dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wie beispielsweise in der Entscheidung vom 7.8.2002 unter dem Aktenzeichen I R 2/02.

Hinsichtlich des Fremdvergleichs wird insoweit nur das „Wegdenken“ der nachstehenden Beziehung verlangt. Das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt, wie ebenso bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 29.10.1997 unter dem Aktenzeichen I R 24/97 herausgearbeitet hat.

Auf Basis dieser Grundsätze kommt allerdings das erstinstanzliche Finanzgericht Köln in einer Entscheidung vom 29.6.2017 unter dem Aktenzeichen 10 K 771/16 zu einem für den Steuerpflichtigen schlechten Ergebnis. Im Streitfall erkennt das erstinstanzliche Gericht ebenso wie die Finanzverwaltung eine verdeckte Gewinnausschüttung, da die Darlehensvereinbarung zwischen der Klägerin (Kapitalgesellschaft) und ihrer Muttergesellschaft in Bezug auf den Zinssatz nicht dem Fremdvergleich standhalten sollen.

Allerdings muss ausgeführt werden, dass es sich sowohl die Finanzverwaltung als auch das erstinstanzliche Finanzgericht Köln dabei viel zu einfach machen. Die klagende Kapitalgesellschaft hat nämlich für das bei dem Bankenkonsortium aufgenommene Darlehen durchschnittlich 4,78 % Zinsen bezahlt. Daran messen nun sowohl die Finanzverwaltung als auch das erstinstanzliche Finanzgericht alles. Dies soll schlicht der Maßstab sein, an dem sich der Zinssatz für das von der Muttergesellschaft aufgenommene Darlehen messen lassen muss. Das Darlehen im Konzern wurde jedoch mit 8 % verzinst. Dabei übersieht sowohl die Finanzverwaltung als auch das erstinstanzliche Finanzgericht einen wichtigen Punkt. Nicht allein der Zinssatz entscheidet darüber, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt oder nicht. Vielmehr ist auf die Gesamtheit der Vereinbarungen abzustellen, und vorliegend waren für das streitgegenständliche Darlehen keinerlei Sicherheiten vereinbart.

Somit kommt aktuell der Bundesfinanzhof in München in seiner Entscheidung vom 18.5.2021 unter dem Aktenzeichen I R 62/17 zu dem Schluss, dass sowohl Finanzverwaltung als auch erstinstanzliches Finanzgericht den Fremdvergleich nicht ausreichend gewürdigt haben. Die Schlussfolgerung des Finanzgerichtes, dass ein fremder Dritter das streitige Darlehen mit einem Zinssatz von 8 % lediglich zu einem Zinssatz von 5 % gewährt haben würde, erkennen die obersten Finanzrichter des Bundesfinanzhofs als rechtsfehlerhaft an.

Soweit nämlich das Finanzgericht darauf abstellt, dass der mit dem Bankkonsortium vereinbarte durchschnittliche Zinssatz von 4,78 % den Maßstab für das streitige Darlehen bilde, übersehen sowohl die erstinstanzlichen Richter als auch die Finanzverwaltung, dass sich der gedachte und gewissenhafte Geschäftsleiter daran nicht ohne weiteres orientiert hätte. Denn die Kredite des Bankenkonsortiums waren gesichert und vorrangig zu bedienen. Das streitige Darlehen war hingegen ungesichert und nachrangig. Fehlen, wie vorliegend, gegenteilige Feststellungen, so widerspricht es den allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn das Tatgericht annimmt, dass ein fremder Dritter ein nachrangiges und ungesichertes Darlehen zum gleichen Preis gewährt haben würde.

Ganz konkret führen die obersten Finanzrichter der Republik weiter aus: Der Hinweis des Finanzgerichtes auf die gesetzlich angeordnete Nachhaltigkeit von Gesellschafterdarlehen, die durch die Bestellung von Sicherheiten nicht ausgehebelt werden und folglich kein Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe rechtfertigen könne, ist für den Fremdvergleich rechtlich unbeachtlich. Bei diesem Vergleich ist das „Nahestehen“ hinwegzudenken, wie eingangs bereits gesagt. Dann wäre aber ein Darlehensgeber gerade kein Gesellschafter, sondern ein fremder Dritter, und seine Forderung würde keiner gesetzlichen Minderung im Insolvenzfall unterliegen. Entschließt sich dagegen der fremde Dritte im Rahmen der Verhandlungen „freiwillig“, den Vorrang einer Forderung eines anderen Gläubigers zu akzeptieren, würde er mutmaßlich vom Darlehensnehmer eine finanzielle Kompensation für die Hinnahme dieses Nachteils verlangen.

Dass das Vermögen der Klägerin über eine ausreichende Substanz verfügte und damit der GmbH als Kreditgeberin eine hinreichende Sicherheit für die Darlehensrückzahlung bot, sodass keine Notwendigkeit für einen Risikozuschlag im Zinssatz bestanden habe, wie das Finanzgericht ausführt, entspricht ebenfalls nicht dem mutmaßlichen Denken eines fremden Dritten. Dieser würde bei der Festlegung der Kreditbedingungen nicht nur auf die aktuelle Vermögenssituation seines Schuldners abstellen, sondern vor allem dessen zukünftige wirtschaftliche Entwicklung in den Blick nehmen. Denn sein Ausfallrisiko hängt im Wesentlichen von dieser Entwicklung ab. Da er indes die wirtschaftliche Zukunft seines Schuldners allenfalls prognostizieren könnte, liegt es nahe, dass er bei gegebener Sachlage (wie der Nachrangigkeit des Darlehens und den fehlenden Sicherheiten) einen höheren „Preis“ für die Überlassung des Kapitals fordern würde, als ein abgesicherter Gläubiger.

Vor diesem Hintergrund formuliert der Bundesfinanzhof daher zusammenfassend seine folgenden Leitsätze: Bei der Ermittlung des fremdüblichen Darlehenszinses für ein unbesichertes Gesellschafterdarlehen steht die gesetzlich angeordnete Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen einem Risikozuschlag bei der Festlegung der Zinshöhe zum Ausgleich der fehlenden Darlehensbesicherung nicht entgegen. Es widerspricht dementsprechend allgemeinen Erfahrungssätzen, wenn das Tatgericht ohne gegenteilige Tatsachenfeststellungen davon ausgeht, dass ein fremder Dritter für ein nachrangiges und unbesichertes Darlehen denselben Zins vereinbaren würde wie für ein besichertes und vorrangiges Darlehen.