Mandantenbrief Steuer November 2022

Geschäftsleute sitzen um einen Tisch herum und unterhalten sich

7. Für GmbH-Gesellschafter: Zum Zeitpunkt der Realisierung eines Auflösungsverlustes aus einer GmbH-Beteiligung

Ausweislich der gesetzlichen Vorschriften in § 17 Abs. 1 und Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Steuerbar (also in der Folge insbesondere mit anderen Einkünften steuermindernd verrechenbar) ist insoweit auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust. Ein entsprechender Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen getragenen Kosten und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten und zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Zu den Anschaffungskosten gehören dabei auch ganz ausdrücklich die nachträglichen Anschaffungskosten.

Entsprechend der Vorschriften in § 60 Abs. 1 Nummer 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ist eine GmbH durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst. Die Entstehung eines Auflösungsverlustes setzt aber weiter voraus, dass mit Zuteilung und Rückzahlung gemäß den einkommensteuerlichen Vorschriften nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen. Insoweit hat bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 25.1.2000 unter dem Aktenzeichen VIII R 63/98 klargestellt, dass in einem Konkursverfahren über das Vermögen einer GmbH der Auflösungsverlust im Sinne des § 17 EStG regelmäßig erst mit Abschluss des Konkursverfahrens realisiert ist. Auf Basis dieser Rechtsprechung hat auch das erstinstanzliche Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 12.4.2022 unter dem Aktenzeichen 10 K 1175/19 E klargestellt, dass die steuerliche Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts auch nur nach diesen Kriterien erfolgen kann.

Konkret gilt insoweit folgendes: Nach der Auflösung der Gesellschaft bestimmt sich der Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsgewinns oder -verlustes nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Dieser Zeitpunkt ist bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation. Erst dann steht fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, ferner welche nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungskosten bzw. Auflösungskosten der Gesellschafter persönlich zu tragen hat.

Ausnahmsweise (wohl gemerkt eben nur ausnahmsweise!) kann der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation feststehen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das ist zum Beispiel dann der Fall, wenn die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde, wie der Bundesfinanzhof in einem Beschluss vom 27.11.1995 unter dem Aktenzeichen VIII B 16/95 bereits klargestellt hat.

Ebenfalls ist ein solcher Fall gegeben, wenn die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war, wie der Bundesfinanzhof in einer anderen Entscheidung vom 4.11.1997 unter dem Aktenzeichen VIII R 18/94 herausgearbeitet hat. In beiden Fällen ist der Verlust deshalb bereits feststehend, weil die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann.

Bei einer Auflösung der Gesellschaft wegen Eröffnung des Insolvenzverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen. Der Auflösungsgewinn oder eben auch der Auflösungsverlust ist nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu ermitteln, soweit die Eigenart der Gewinnermittlung nach § 17 EStG keine Abweichung von diesem Grundsatz erfordert. Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten. Die stillen Reserven sind bei Veräußerungsgeschäften erst dann realisiert, wenn der Veräußerer seine Sachleistung erbracht hat. Davon ist auch im Insolvenzfall auszugehen. Der Veräußerungsgewinn oder der Veräußerungsverlust ist erst dann realisiert, wenn der Insolvenzverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäft die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat. Die Dauer eines Insolvenzverfahrens ist nicht abzuschätzen. In dieser Zeit können sich die Marktwerte der Wirtschaftsgüter erheblich verändern. Eine strenge Beachtung des Realisationsprinzips ist deshalb geboten, weil damit der oft erhebliche Aufwand an Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsvermögens durch die Beteiligten und Prognosen über den vermutlichen Ausgang des Insolvenzverfahrens vermieden werden kann.

Vermögenslosigkeit in dem Sinne, dass eine Verlagerung des Verlustentstehungszeitpunktes in Betracht kommt, ist ausschließlich dann gegeben, wenn nach ordentlicher kaufmännischer Betrachtungsweise kein Vermögen mehr vorhanden ist, das als Aktivposten in der Bilanz aufgenommen werden kann und zur Befriedigung der Gläubiger oder der Verteilung an die Gesellschafter zur Verfügung steht. So auch bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 13.3.2018 unter dem Aktenzeichen IX R 38/16.

In allen anderen Fällen kann daher ein Auflösungsverlust einer Kapitalgesellschaft nicht bereits mit anderen Einkünften verrechnet werden.