Mandantenbrief Steuer August 2021

8. Für Ehegatten: Zu den Anforderungen an die steuerliche Anerkennung eines geringfügigen Ehegattenarbeitsverhältnisses

Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien, was insbesondere innerhalb des Familienverbundes in Betracht kommt, bedarf es einer (am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten) Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Dies hat bereits der Bundesfinanzhof in einem Urteil vom 12.7.2017 unter dem Aktenzeichen VI R 59/15 so herausgearbeitet.

Eine derartige Überprüfung hat zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind, ihrem Inhalt nach dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprechen und auch tatsächlich durchgeführt werden. Diese Vorgaben für die Überprüfung sind der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wie beispielsweise dem Urteil vom 7.5.1996 unter dem Aktenzeichen IX R 69/94, zu entnehmen. Die Anforderungen beruhen dabei auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten insoweit steuerlich missbraucht werden können.

Für die Praxis und für die Diskussion mit dem Finanzamt ist dabei jedoch überaus wichtig, dass nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ausschließt. So bereits auch ganz deutlich der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 10.10.2018 unter dem Aktenzeichen X R 44-45/17. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie Rückschluss auf eine private veranlasste Vereinbarung zulassen. Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen ist auch der Anlass des Vertragsschlusses mit zu berücksichtigen. Bedeutung kommt außerdem der Frage zu, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander insbesondere wirtschaftlich unabhängigen Verwandten oder um eine Vereinbarung mit minderjährigen Kindern des Steuerpflichtigen handelt, wie der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 4.6.1991 unter dem Aktenzeichen IX R 150/85 herausgearbeitet hat.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkünfteerzielung veranlasst, aber auch durch private Zuwendung- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Die gebotene Gewichtung und Würdigung obliegt dabei grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Verstößt die Gesamtabwägung weder gegen Erfahrungssätze noch gegen die Denkgesetze, ist der Bundesfinanzhof daran gebunden. Vor diesem Hintergrund hat das oberste Finanzgericht der Republik bereits mit Urteil vom 21.10.2014 unter dem Aktenzeichen VIII R 21/12 klargestellt, dass die Weiterleitung erstatteter Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH an dessen in der GmbH beschäftigte Ehefrau, für deren Altersversorgung die Arbeitgeberanteile irrtümlich gezahlt wurden, keine Zuwendung des Arbeitgebers ist, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, sofern das Arbeitsverhältnis fremdübliche vereinbart und tatsächlich durchgeführt wurde.

Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zugeordneten Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder aber um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt. So hat der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 15.10.2002 unter dem Aktenzeichen IX R 46/01 klargestellt, dass ein Kaufvertrag zwischen nahen Angehörigen im Rahmen des sogenannten Fremdvergleichs hinsichtlich seiner Hauptpflichten zu überprüfen ist. Wird zur Finanzierung eines solchen Kaufvertrags ein Darlehensvertrag mit einer Bank abgeschlossen, sind die in diesem Vertrag getroffenen Vereinbarungen auch dann nicht dem Fremdvergleich zu unterwerfen, wenn der Verkäufer zugleich Sicherungsgeber ist.

Mit Blick auf Arbeitsverhältnisse geht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung davon aus, dass Lohnzahlungen an einen im Betrieb oder Beruf des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind, wenn der Angehörige aufgrund eines wirksamen, inhaltlich dem zwischen Fremden üblichen entsprechenden Arbeitsvertrags beschäftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt.

Dabei ist die Intensität der Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig. Hätte der Steuerpflichtige im Falle der Nichtbeschäftigung seines Angehörigen einen fremden Dritten einstellen müssen, ist der Fremdvergleich weniger strikt durchzuführen, als wenn der Angehörige für solche Tätigkeiten eingestellt wird, die üblicherweise vom Steuerpflichtigen selbst oder unentgeltlich von Familienangehörigen erledigt werden.

Vor diesem Hintergrund kommt der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 18.11.2020 unter dem Aktenzeichen VI R 28/18 zu dem Schluss, dass bei der nicht vollzeitigen Beschäftigung Angehöriger Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses unschädlich sind, wenn die konkrete Arbeitszeit des Angehörigen von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und Unklarheiten deshalb auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses und nicht auf eine unübliche Gestaltung zurückzuführen sind.

Klar und deutlich arbeiten die obersten Finanzrichter der Republik dabei heraus, dass Aufzeichnungen betreffend die Arbeitszeit, also insbesondere Stundenzettel, lediglich Beweiszwecken dienen. Sie sind für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen aber nicht zwingend erforderlich.