Mandantenbrief Steuer Mai 2022

8. Für gewerbliche Vermieter: Vorsicht bei Überlassung von Betriebsvorrichtung und erweiterter Gewerbesteuerkürzung

Aufgrund der Vorschrift des § 9 Nummer 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wird die Summe des Gewinns und der restlichen gewerbesteuerlichen Hinzurechnung um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes gekürzt. Bei dieser Regelung spricht man von der sogenannten einfachen Kürzung. Anstelle der einfachen Kürzung tritt entsprechend § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz und neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dabei spricht man von der sogenannten erweiterten Kürzung. Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, freizustellen. Dies hatte bereits der große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss vom 25.9.2018 unter dem Aktenzeichen GrS 2/16 herausgearbeitet.

Eigener Grundbesitz im Sinne dieser Vorschrift ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Dieser wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung. Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in der früheren Fassung des Gewerbesteuergesetzes in § 9 Nummer 1 Sätze 2 und 3 des Gesetzes abschließend aufgezählt.

Darüber hinaus können nach ständiger Rechtsprechung auch Nebentätigkeiten unter bestimmten Voraussetzungen innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens liegen. Die im Gesetz geforderte ausschließliche Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet zwar, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Nebentätigkeiten liegen aber dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden können. Ist der Umfang einer solchen Tätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot.

Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes (BewG). Danach gehören zum Grundvermögen unter anderem der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Insoweit können Betriebsvorrichtungen niemals zum Grundvermögen gehören.

Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“ ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtung kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient. Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstandes als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung hingegen nicht aus, wie bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 18.12.2019 unter dem Aktenzeichen III R 36/17 entschieden hat.

Ausgehend von dieser gesetzlichen Einordnung kommt das erstinstanzliche Finanzgericht Münster mit Urteil vom 11.2.2022 unter dem Aktenzeichen 14 K 2267/19 G, F zu dem Schluss, dass eine Bodenvertiefung für einen Bremsprüfstand und Fundamente für eine Werbeanlage keine Betriebsvorrichtungen sind.

Mit Blick auf die Bodenvertiefung hat der BFH in seinem oben bereits zitierten Urteil vom 18.12.2019 unter dem Aktenzeichen III R 36/17 bereits angenommen, dass es sich bei den Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie insbesondere bei der Bodenbefestigung einer Tankstelle um Betriebsvorrichtungen der Tankstelle handelt. Gegenstand des Betriebs einer Tankstelle sei es unter anderem, die Tankstellenkunden mit Treibstoffen wie Benzin und Diesel in unterschiedlichen Treibstoffqualitäten zu versorgen. Insoweit würden die Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen unmittelbar zur Durchführung des Tankvorgangs genutzt und dienten damit auch unmittelbar der Ausübung des Gewerbes. Gleiches gelte für die Bodenbefestigung im Tankbereich. Die Rechtsprechung erkenne zwar an, dass Wege- und Platzbefestigung der allgemeinen Erschließung des Grundstücks und dem Zugang zum Gebäude dienten und sie insoweit keine unmittelbar den Betriebsablauf betreffende Funktion erfüllen. Dabei wird es nicht als ausreichend für die Qualifikation als Betriebsvorrichtung angesehen, wenn die Zu- und Abfahrten unmittelbar dem Betrieb dienen. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Wege- und Platzbefestigung zu einer Betriebsanlage gehören. Dies ist bei einer Tankstelle der Fall, da die Bodenbefestigung zur Tankanlage gehört. Sie steht im räumlichen Zusammenhang mit der Tankanlage und bildet funktionell eine Einheit mit der Tankanlage, wenn hier die wesentlichen Betriebsvorgänge der Tankstelle, nämlich einerseits das Befüllen des Tanks durch entsprechende Tanklastzüge des Treibstofflieferanten und andererseits die Betankung der Kundenfahrzeuge, stattfinden. Insoweit unterscheidet sich die Bodenbefestigung im Tankstellenbereich durch ihre besondere betriebliche Ausgestaltung und Zweckbestimmung von sonstigen Boden- oder Hofbefestigungen zum allgemeinen Personenzugang oder zur allgemeinen Befahrbarkeit.

Im Unterschied zu der Bodenbefestigung einer Tankstelle erfüllt jedoch eine Bodenvertiefung keine spezielle Funktion für den Bremsprüfstand und darauf aufbauend für die Kfz-Werkstatt. Der eigentliche Betrieb einer Kfz-Werkstatt wäre auch ohne eine entsprechende Vertiefung im Boden durchführbar, eben durch eine mobile Bremsen-Prüfanlage. Die Vertiefung hätte einzig den Zweck, dass die später an dieser Stelle eingebaute Bremsprüfanlage ebenerdig befahrbar werden konnte und die Notwendigkeit einer ansonsten mobilen Bremsen-Prüfanlage entfällt. Allein durch die Vertiefung kann eine Kfz-Werkstatt aber nicht unmittelbar betrieben werden, sondern allenfalls mittelbar im Zusammenhang mit der auf ihr errichteten Bremsen-Prüfanlage. Folglich kommen diesbezüglich die Richter zu dem Schluss, dass eine Bodenvertiefung keine Betriebsvorrichtung ist.

Ebenso sehen es die erstinstanzlichen Richter des Finanzgerichtes Münster mit Blick auf die Fundamente für eine Werbeanlage. Auch dabei handelt es sich nach Überzeugung des erstinstanzlichen Gerichtes nicht um eine Betriebsvorrichtung. Denn auch ohne entsprechende Fundamente für eine Werbeanlage kann eine Kfz-Werkstatt (oder auch ein anderer Betrieb) grundsätzlich betrieben werden. Durch die Fundamente wird ein Unternehmen jedenfalls nicht unmittelbar betrieben.

Hinsichtlich der Frage, ob die Überlassung daher bei der erweiterten Gewerbesteuerkürzung schädlich ist, kann daher Entwarnung gegeben werden.

Hinweis

Zudem muss darauf hingewiesen werden, dass die Vorschrift zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung geändert wurde. Danach sind Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern des Grundbesitzes generell nicht mehr schädlich, sofern diese Einnahmen im Wirtschaftsjahr nicht höher als 5 % der Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grundbesitzes sind. Darunter sollte zukünftig auch die Mit-Vermietung bzw. Mitüberlassung von Betriebsvorrichtung fallen.