Mandantenbrief Steuer November 2022

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8. Für (Nach-) Erben: Freibeträge beim Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften

Mit Entscheidung vom 1.12.2021 haben die obersten Finanzrichter der Republik unter dem Aktenzeichen II R 1/20 entschieden, dass dem Nacherben auf Antrag für alle der Nacherbfolge unterliegenden Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zusteht, wenn mehrere Erblasser denselben Vorerben und nach dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt haben.

Zum Hintergrund der Entscheidung. Der Anfall der Nacherbschaft gilt grundsätzlich als Erwerb vom Vorerben. Während zivilrechtlich der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerlich der Vorerbe als Erbe. So geregelt in § 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG). Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkung durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert dabei für erbschaftsteuerliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird. So auch bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 31.8.2021 unter dem Aktenzeichen II R 2/20. Alle Besteuerungsmerkmale sind im Verhältnis zur Person des Vorerben (und eben nicht zur Person des Erblassers) anzuwenden. Dies hat unter anderem die Folge, dass für die Besteuerung des Nacherbfalls die Steuerklasse nach dem Verhältnis des Nacherben zum Vorerben und nicht zum Erblasser gilt.

Geht beim Tod des Vorerben neben dem zur Nacherbschaft gehörenden Vermögen zugleich eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, weil der Nacherbe gleichzeitig Alleinerbe oder Miterbe nach dem Vorerben ist, liegen zivilrechtlich zwei Erbfälle vor. Ein Erbfall nach dem Erblasser und ein weiterer nach dem Vorerben. Erbschaftsteuerrechtlich handelt es sich gleichwohl um einen einheitlichen Erwerb vom Vorerben. So auch bereits der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 2.12.1998 unter dem Aktenzeichen II R 43/97, wie auch in einem Beschluss vom 28.2.2007 unter dem Aktenzeichen II B 82/06. Ein etwaiger negativer Erwerb aus der Vorerbschaft kann daher mit einem positiven Erwerb aus der Erbeinsetzung verrechnet werden und umgekehrt.

Diese Grundsätze gelten dabei unabhängig davon, ob der Nacherbe eine oder mehrere Nacherbschaften erhält, solange er diese von demselben Vorerben auf dessen Tod hin erlangt. Die erbschaftsteuerliche Fiktion des § 6 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 ErbStG wird durch den Antrag, die Erbschaft als vom Erblasser stammend zu behandeln, zwar modifiziert, nicht aber aufgehoben. Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. Geht in diesem Fall auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. Für das eigene Vermögen des Vorerben kann ein Freibetrag jedoch nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist. Die Steuer ist für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Trotz der speziellen Regeln zur Berechnung der Steuer liegt ein einheitlicher Erwerb vor.

Entsprechend der Regelung Erbschaftsteuergesetz stehen dem Nacherben bei entsprechender Antragstellung zwar zwei Freibeträge im Sinne von § 16 ErbStG zu, zum einem für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen, zum anderen für das eigene Vermögen des Vorerben. Diese befinden sich jedoch in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander. Die Deckelung des für das Vermögen des Vorerben geltenden Freibetrags auf den noch nicht für die Nacherbschaft verbrauchten Freibetrag bewirkt, dass der Nacherbe für den gesamten Erwerb einen Freibetrag maximal in der Höhe beanspruchen kann, der dem jeweils höheren Freibetrag entspricht.

Schon aus den Gesetzesmaterialien wird daher nach Auffassung des Bundesfinanzhofs deutlich, dass durch diese Regelung ungerechtfertigte Vorteile für den Nacherben hinsichtlich der Freibeträge vermieden werden sollen. Dem Nacherben sollte nicht für jede Vermögensmasse gesondert ein Freibetrag zustehen, sondern insgesamt nur der Freibetrag, der für sein günstigeres Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser maßgebend ist.

Haben mehrere Erblasser daher denselben Vorerben und auf dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem Nacherben auf Antrag für alle der Nacherbfolge unterliegenden Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zu. Dieser richtet sich nach dem Verhältnis zu demjenigen Erblasser, für den es der Nacherbe beantragt hat. Soweit dieser Freibetrag nicht verbraucht ist, verbleibt ein Freibetrag für das Vermögen des Vorerben. Tatsächlich ergibt sich aus der gesetzlichen Regelung des Erbschaftsteuergesetzes keine ausdrückliche Regelung zur Gewährung von Freibeträgen, soweit es zum Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften kommt, allerdings ergibt sich dieses Ergebnis bereits aus dem Regelungskonzept der Vorschrift.

Hinweis

In der weiteren Urteilsbegründung erläutert der Bundesfinanzhof noch ausführlich, warum er diese Meinung vertritt. Interessierte sind insoweit auf die weitere Urteilsbegründung des obersten Bundesfinanzhofs verwiesen. Für die Praxis ist hingegen viel wichtiger: Haben nun mehrere Erblasser denselben Vorerben und bei dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem Nacherben auf Antrag insgesamt nur ein Freibetrag zu! Die obersten Finanzrichter der Republik haben sich damit ganz ausdrücklich gegen eine Vervielfältigung der Freibeträge ausgesprochen. Diese Aussage und insbesondere die Folgen gilt es nun in der Praxis zu beachten und gegebenenfalls Testamente oder Erbverträge entsprechend anzupassen, damit man zukünftig auch in den Genuss mehrerer Freibeträge gelangen kann. Im Einzelfall ist hier Handlungsbedarf gegeben!