Mandantenbrief Steuer September 2021

8. Für Unternehmer: Verschonung beim Betriebsvermögen oder Abschmelzung des Abzugsbetrags

Ausweislich der Regelung in § 13a Abs. 2 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) bleibt der verbleibende Teil des begünstigten Vermögens außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 Euro nicht übersteigt. Bei den besagten 150.000 Euro spricht man vom sogenannten Abzugsbetrag.

Allerdings ist dieser Abzugsbetrag nicht fix. Nach Satz 2 der vorgenannten Vorschrift verringert sich nämlich der Abzugsbetrag von 150.000 Euro, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 Euro übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Zudem kann der Abzugsbetrag innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe begünstigten Vermögens nur einmal berücksichtigt werden.

Mit Urteil vom 23.2.2021 stellt der Bundesfinanzhof nun unter dem Aktenzeichen II R 34/19 klar, wie diese Vorschrift ganz konkret auszulegen ist. So ist aus dem Gesetz eigentlich schon eindeutig zu entnehmen, dass der Abzugsbetrag für das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt zugewendete begünstigte Vermögen nur einmal zur Verfügung steht. Dies ist so auszulegen, dass, wenn einmal begünstigtes Vermögen zugewendet worden ist, der Abzugsbetrag vollständig verbraucht ist. Dieser vollständige Verbrauch tritt unabhängig davon ein, in welcher Höhe sich der Abzugsbetrag bei der Steuerfestsetzung tatsächlich ausgewirkt hat.

Die im Gesetz getroffene Formulierung „einmal“ ist dabei zeitpunktbezogen und verdeutlicht, dass der Abzugsbetrag innerhalb des Zehnjahreszeitraums lediglich für einen Erwerb berücksichtigt werden kann. Eine Zusammenrechnung von Erwerben ist nach dem Gesetzeswortlaut daher nicht möglich. Die Formulierung im Gesetz lässt auch nicht zu, den Abzugsbetrag für mehrere Erwerbe zu gewähren, bis der Gesamtbetrag von 150.000 Euro erschöpft ist.

Ebenso deutlich stellen die obersten Finanzrichter der Republik aktuell leider klar: Der Abzugsbetrag wird im Sinne der Vorschrift auch schon dann „berücksichtigt“, wenn er wegen der angeordneten Abschmelzung null Euro betragen hat. Der Abzugsbetrag wird dabei stets für den ersten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums berücksichtigt, auch wenn er sich rechnerisch nicht ausgewirkt hat. So die klare und unzweideutige Aussage in der vorliegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs. An dieser Stelle gibt es jedoch in der Literatur durchaus andere Auffassungen, welche jedoch nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs leider als falsch eingeordnet werden müssen.

Die obersten Finanzrichter der Republik sind nämlich vielmehr der Auffassung, dass ein Abzugsbetrag von null Euro immer als berücksichtigt gelten muss. Ihre konkrete Aussage dazu: Ein Abzugsbetrag von null Euro nicht als berücksichtigt anzusehen, führt zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen. Bei einer solchen Herangehensweise wäre bei einem größeren Erwerb, bei dem sich rechnerisch noch ein minimaler Abzugsbetrag ergäbe, in jedem Falle der Abzugsbetrag berücksichtigt und deshalb verbraucht. Bei einem diesen nur geringfügig übersteigenden Erwerb, der zu einem rechnerischen Abzugsbetrag von 0 Euro führte, wäre der Verbrauch hingegen nicht eingetreten, so dass der Abzugsbetrag für künftige Erwerbe zur Verfügung stünde. Damit entstünde bei nur geringfügigen Differenzen der Bemessungsgrundlage des ersten Erwerbs eine Belastungsdifferenz von nahezu 150.000 Euro.

Ebenso sehen die Richter des Bundesfinanzhofs kein Antrags- oder Verzichtsrecht des Steuerpflichtigen der Art, dass optional bei einem ersten Erwerb von der Berücksichtigung des Abzugsbetrags abgesehen werden könnte, damit kein Verbrauch eintritt. Auch hier gibt es Stimmen in der einschlägigen Fachliteratur, die durchaus anderer Auffassung sind.

Der Bundesfinanzhof argumentiert jedoch: Mit dieser Auslegung wird dem gesetzgeberischen Zweck Rechnung getragen. Die Beschränkung des Abzugs innerhalb eines Zehn-Jahres-Zeitraums will die Erzielung nicht gerechtfertigter Steuervorteile durch Aufspaltung größerer Zuwendungen und die dadurch erzielte Unterschreitung bestimmter Ausschlussgrenzen vermeiden. So auch schon der Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 28.01.2008 in der Bundestagsdrucksache 16/7918 auf Seite 33 f.

Hat bereits ein erster Erwerb innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums durch Überschreiten der Wertgrenze zu einem Abzugsbetrag von 0 Euro geführt, ist kein schützenswertes Interesse ersichtlich, einen davon abgespaltenen zweiten, kleineren Erwerb zu begünstigen. Dem Kläger ist zwar zuzustimmen, dass durch eine abweichend gewählte Reihenfolge die Begünstigung des kleineren Erwerbs erreicht werden kann, doch liegt gerade dieses Ergebnis in der Hand des Schenkers und/oder des Erwerbers.

Insoweit bestätigt der Bundesfinanzhof die Auffassung der Finanzverwaltung sowie auch die Meinung des erstinstanzlichen Finanzgerichts München im Urteil vom 15.5.2019 unter dem Aktenzeichen 4 K 500/17. Mit Urteil vom 23.2.2021 kommt der Bundesfinanzhof daher unter dem Aktenzeichen II R 34/19 zu dem Schluss, dass der Abzugsbetrag stets für jeden Steuerfall individuell festgelegt wird und sich in den Bereich von null Euro bis 150.000 Euro bewegt. Ein Verzicht auf den Abzugsbetrag zugunsten späterer Erwerbe ist nicht zulässig. Auch ein auf null Euro abgeschmolzener Abzugsbetrag gilt als „berücksichtigt“ im Sinne des Gesetzeswortlauts.

Sowohl das erstinstanzliche Finanzgericht München als auch der Bundesfinanzhof folgen damit nicht der von einigen Literaturstimmen vertretenen Auslegung, wonach jedem Steuerpflichtigen stets der maximale Abzugsbetrag von 150.000 Euro in der Weise zur Verfügung stehen soll, dass er diesen Maximalbetrag auch durch mehrere Erwerbe innerhalb des Zehnjahreszeitraums quasi auffüllen können soll.

Im Endeffekt muss man daher zur vorliegenden Entscheidung leider mal wieder sagen: Ist das Urteil noch so schlecht, der Bundesfinanzhof hat leider immer Recht.